制造业存货分类与收发计量——企业会计人员的任务一

任务描述

企业会计人员应熟知制造业存货具体内容及分类，运用存货收发计量方法，完成存货收发和结存计量工作。

知识准备

一、存货的内容与分类

（一）存货的概念

存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品，处于生产过程中的在产品，在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等，包括各类材料、在产品、半成品、产成品、商品以及包装物、低值易耗品、委托代销商品等。

存货区别于固定资产等非流动资产的最基本的特征是，企业持有存货的最终目的是出售，不论是可供直接销售，如企业的产成品、商品等，还是需经过进一步加工后才能出售，如原材料等。

（二）存货的内容与分类

1.存货按其经济内容分类

（1）原材料，是指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。

（2）在产品，是指在企业正在制造尚未完工的产品，包括正在各个生产工序加工的产品和已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。

（3）半成品，是指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。

（4）产成品，是指制造业企业已完成全部生产过程并验收合格入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。

（5）商品，是指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。

（6）周转材料，是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态但不确认为固定资产的材料，包括包装物、低值易耗品，以及企业（建造承包商）的钢模板、木模板、脚手架等。

（7）委托代销商品，是指企业委托其他单位代销的商品。

2.存货按其存放地点分类

（1）库存存货，是指已验收合格并入库的各种存货。

（2）在途存货，是指货款已经支付，正在途中运输的存货，以及已经运达企业但尚未验收入库的存货。

（3）加工中存货，是指企业正在加工的存货和委托其他单位加工的存货。

【小知识】

确认一项存货是否属于企业的存货，其标准是看企业对该存货是否具有所有权。凡是在盘存日期，所有权属于企业的物品，不论其存放在何处或处于何种状态，都应确认为企业的存货。反之，凡是所有权不属于企业的物品，即使存放于企业，也不应确认为企业的存货。

任务设计与实施

二、存货的确认与计量

（一）存货的确认

存货同时满足下列条件的，才能予以确认：

1.与该存货有关的经济利益很可能流入企业；

2.该存货的成本能够可靠地计量。

（二）存货的计量

1.存货的初始计量

存货的初始计量，是指企业在取得存货时，对存货入账价值的确定。存货准则规定，存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

存货的成本应当结合存货的具体取得方式分别确定，作为存货的入账依据。

（1）外购存货成本的确定

原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货的初始成本由采购成本组成。存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

①购买价款，是指企业购入材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税进项税额。

②相关税费，是指企业购买存货支付的应计入存货成本的税费，如进口关税、消费税、资源税、不能抵扣的增值税等。

③其他可归属于存货采购成本的费用，是指存货在采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中合理损耗、入库前的挑选整理费用等。

【例4-1】2019年9月2日，鲁南公司从东方公司购进甲材料200千克，单价110元/千克，增值税专用发票上注明的价款为22000元，增值税税额为2860元，东方公司代垫运费200元，增值税18元，发生的保险费66元，入库前的挑选整理费78元，该批材料入库时发现数量短缺2%，经查属于运输途中合理损耗。要求：计算该批材料的采购总成本和单位成本。

鲁南公司采购200千克甲材料总成本及单位成本计算如下：

采购总成本=22000+200+66+78=22344（元）

单位成本=22344÷［200×（1-2%）］=114（元/千克）

【小提示】

入库后发生的挑选整理费用，不计入存货成本，应计入“管理费用”。

（2）自制存货成本的确定

自制的存货，包括自制原材料、自制包装物、自制低值易耗品、自制半成品和产成品等，其成本包括自制过程中消耗的直接材料、直接人工和制造费用等各项实际支出。

（3）委托外单位加工完成的存货成本的确定

委托外单位加工完成的存货，包括加工后的原材料、包装物、低值易耗品、半成品、产成品等，其成本包括实际耗用物资的成本、加工费、装卸费、保险费、委托加工的往返运输费等费用以及按规定应计入存货成本的税费。

（4）其他方式取得的存货成本的确定

①投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

②接受捐赠存货的成本，按照发票账单所列金额加企业负担的运输费、保险费、支付的相关税费所确定。无发票账单的，按照同类或类似存货的市场价格及应支付的相关税费作为实际成本。

③盘盈的存货成本，按照同类或类似存货的市场价格确定。

【小提示】

下列费用不应计入存货成本，应在发生时计入当期损益。

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。

（2）仓储费用。仓储费用是指企业在存货采购入库后发生的储存费用，应在发生时计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用应计入存货成本。比如，某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准而必须发生的仓储费用，应计入酒的成本，而不应计入当期损益。

（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

2.发出存货的计价方法

企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合理地确定发出存货的计算方法，以及当期发出存货的成本。

实务中，企业发出存货的成本可按实际成本核算，也可按计划成本核算。如果采用计划成本核算，会计期末应调整为实际成本。在实际成本核算方式下，企业可以采用的发出存货成本计价方法包括先进先出法、加权平均法（包括月末一次加权平均法和移动加权平均法）、个别计价法。

（1）先进先出法

先进先出法，是指以先入库的存货先发出为前提来假定存货成本的流转顺序，对发出及结存存货进行计价的一种方法。

采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。具体方法是：收入存货时，逐笔登记收入存货的数量、单价和金额；发出存货时，按照先进先出的原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额。(www.xing528.com)

【例4-2】鲁南公司2019年9月份原材料——甲材料收发情况如下图表4-1所示：

图表4-1　原材料收发情况表

注：①②③代表每批购进原材料的批次。

要求：采用先进先出法计算本月发出甲材料的成本，并登记甲材料明细账。

举例说明，如图表4-2所示：

图表4-2　原材料明细账（先进先出法）

根据图表4-2，本月发出甲材料成本和期末结存甲材料成本计算过程及计算结果如下：

本期发出甲材料总成本=10×120+20×110+10×125

=1200+2200+1250=4650（元）

期末结存甲材料总成本=20×125=2500（元）

或

期末结存甲材料总成本=1200+5950-4650=2500（元）

优点：整体来说，采用先进先出法，能随时计算发出存货及结存存货的成本，便于存货的日常管理。

缺点：在存货收发业务频繁、单价经常变动的情况下，采用先进先出法，企业计算的工作量很大。另外，当物价持续上涨时，用早期较低的成本与现行收入相匹配，会高估企业当期利润，同时高估存货价值；反之会低估企业存货价值和当期利润。

（2）月末一次加权平均法

月末一次加权平均法，是指以本月全部收入数量加月初存货数量作为权数，去除本月全部收入存货成本加月初存货成本，先计算出本月存货的加权平均单位成本，以此为基础计算本月发出存货成本和期末结存存货成本的一种方法。

计算公式如下：

①存货加权平均单位成本=

②月末库存存货成本=月末库存存货数量×存货加权平均单位成本

③本月发出存货成本=本月发出存货数量×存货加权平均单位成本

或：

本月发出存货成本=期初结存存货成本+本期入库存货成本-期末结存存货成本

【例4-3】承例4-2，假设鲁南公司发出原材料采用月末一次加权平均法计价，计算本月发出甲材料的总成本。

举例说明，如图表4-3所示：

图表4-3　原材料明细账（月末一次加权平均法）

从图表4-3中可以看出，发出存货采用月末一次加权平均法计价时，登记存货（本例为甲材料）明细账时，平时发出栏和结存栏只登记数量，待月末计算出存货的加权平均单位成本后，再计算本月发出存货的成本和期末结存存货的成本。

需要说明的是，当加权平均单位成本按四舍五入取值，需要确定计算顺序，将四舍五入造成的计算尾差记入最后计算的项目的成本。本企业可采用倒挤法，即先根据加权平均单位成本计算期末结存存货的成本，再倒挤出本月发出存货的成本。具体计算过程及计算结果如下（本例中加权平均单位成本计算结果保留2位小数）：

加权平均单位成本=（1200+5950）÷（10+20+30）≈119.17（元/千克）

期末结存存货成本=20×119.17=2383.40（元）

本月发出存货成本=1200+5950-2383.40=4766.60（元）

【小提示】

在计算加权平均单位成本出现按四舍五入取值时，还可以采用顺算法，即先用本月发出存货数量乘以存货加权平均单位成本，计算出本月发出存货成本，再计算出期末结存存货成本（这种情况下四舍五入造成的尾差计入期末结存存货的成本）。具体计算公式如下：

本月发出存货成本=本月发出存货数量×存货加权平均单位成本

期末结存存货成本=月初结存存货成本+本月收入存货成本-本月发出存货成本

优点：采用加权平均法时，存货明细账上平时只登记每批收入存货的数量、单价和金额以及发出、结存存货的数量；月末时，一次性计算出发出及结存存货的金额，简化了日常核算的工作量。

缺点：这种方法全部计算工作集中在月末进行，平时不能从账上反映发出及结存存货的单价与金额，不利于加强对存货的管理和控制。

由于月末一次加权平均法存在上述缺点，企业为了及时了解存货的结存情况，存货的计价方法还可以采用移动加权平均法，即每入库一批存货都要根据原有库存存货成本和最新进货成本计算一个新的加权平均单位成本，并据以计算发出存货及结存存货的实际成本。

4-1　月末一次加权平均法

（3）个别计价法

个别计价法，又称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，采用这一方法是假定存货的成本流转与实物流转一致，按照各种存货逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批次或者生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。

【例4-4】承例4-2，假设鲁南公司发出原材料采用个别法计价，计算本月发出甲材料的总成本。

举例说明，如下图表4-4所示：

图表4-4　原材料明细账（个别计价法）

根据图表4-4，鲁南公司本月发出甲材料40千克，经逐一辨认9月15日发出的10千克是期初结存的（即第一批次）10千克，9月25日发出的是9月6日购进的（即第二批次）5千克和9月20日购进的（即第三批次）25千克。期末结存数量为20千克，分别是第二批次的15千克和第三批次的5千克。本月发出甲材料成本和期末甲材料成本计算过程及计算结果如下：

本期发出甲材料总成本=10×120+5×110+25×125

=1200+550+3125=4875（元）

期末结存甲材料总成本=15×110+5×125=1650+625=2275（元）

或：期末结存甲材料总成本=1200+5950-4875=2275（元）

通过上例，可以得出个别计价法下，发出存货成本和期末结存存货成本的计算公式：

发出存货成本=Σ发出各批存货数量×该批存货单价

期末结存存货成本=Σ结存各批存货数量×该批存货单价

或：期末结存存货成本=期初结存存货成本+本期收入存货成本-本期发出存货成本

优点：个别计价法要求对收入的存货按品种、批次进行详细的记录，并在各批存货上做出标记，以备正确辨认和确定价值。该方法的成本计算准确，符合实际情况，主要适用于容易识别、存货品种数量不多、单位成本较高的存货计价，如房屋、船舶、飞机、汽车、珠宝、名画等。需要特别强调的是，对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本，通常应当采用个别计价法确定发出存货的成本。

缺点：整体来说，个别计价法在实务操作中工作量繁重，困难较多，尤其在存货收发频繁的情况下，其发出成本分辨的工作量较大。

【小提示】

存货计价方法一经确定，一般不得随意变更。如需变更，应在财务报表附注中予以说明。