战略对业绩指标的影响及评价

社会经济的快速发展使得企业面临的经营环境发生了重大变化，企业管理决策与控制的风险进一步加大，企业竞争战略的制定与选择是对环境不确定性的积极应对方式。但即使是精心构思的竞争战略也不一定保证企业经营目标的实现，除非战略得到了有效的执行（Fleming 等，2009）。为了达到这一目的，企业需要建立一套与内外部环境相适应、有效支持战略实施的管理控制系统。业绩评价系统是管理控制系统的重要组成部分，这就意味着一个企业业绩评价体系的最优设计取决于其经营战略（Chen⁃hall，2003，Ittner和Larcker，1998；Van der Stede 等，2006）。

Fitzgerald 等（1994）指出，公司要评价什么方面，取决于他们希望达到什么样的目标。因此，企业业绩评价指标的选择应当由其经营战略来驱动，这一观点已经得到了众多研究的广泛认同。Moon和Fitzgerald（1996）认为，战略目标、环境与技术不同的企业，需要使用不同的业绩评价指标。Koller（1996）、卡普兰和诺顿（1996）指出，公司在设计业绩评价体系之前，首先必须清楚地了解公司的经营模式、战略和目标，这一做法对于公司的业务单元或分部同样适用。

西方国家的研究为这一主张提供了支持。例如，Ittner，Larcker和Rajan（1995）研究了在首席执行官奖金合约中赋予财务与非财务指标的相对权重，他们运用来自317 家企业的数据发现，质量导向战略和创新导向战略的实施以及较高的竞争压力增加了对非财务指标的使用。Said 等（2003）发现，采用创新导向战略和更加强调质量的企业，使用更多的非财务业绩指标。同样，Bouwens和Abernethy（2000）提出，运用顾客化战略的企业更加重视完整的、综合的和及时的管理会计信息。Lukas（1999）和Chan 等（2000）指出，与实行前瞻型战略的企业相比，防御型企业更加重视财务和内部流程方面的业绩指标。反过来，前瞻型企业倾向较多地使用顾客和学习与成长维度的业绩指标（Woodside 等，1999；Conant 等，1990）。Hoque和James（2000）分析了66 家澳大利亚制造公司的调查数据发现，新产品比例较高的企业具有更强的运用新产品相关指标的趋势。Van der Stede 等（2006）也发现了企业的业绩指标使用适应其战略的证据，那些强调制造质量的企业倾向于使用更多的客观性和主观性非财务指标，而不减少财务指标的数量。Dekker 等（2006）发现，强调创新战略的企业强调对反映创新、成本与效率和市场业绩的评价指标的使用，而强调顾客—质量战略的企业较多地使用与质量、人力资源和生产系统有关的业绩指标，强调低成本战略的企业使用更多的成本与效率、生产系统和员工方面的指标。他们还发现企业通常同时强调多种战略，并因此而增加了对业绩评价信息的使用。Henri（2007）研究发现，强调创新战略的企业注重对创新、成本与效率以及市场业绩等方面指标的使用，强调顾客—质量战略的企业使用更多的有关成本效率、生产和员工方面的指标。该研究还发现了有力的证据表明，企业常常同时强调多种战略，并相应增加了对业绩评价信息的使用。另外，少量的以中国企业为样本的研究也支持了这一观点，如苏文兵（2009）等发现，采取进攻型战略的企业更倾向使用非财务指标。

从本书第四章对成本领先战略和差异化战略的含义、实施要点以及业绩指标使用的偏好与重点的分析可知，由于财务业绩指标是其他维度业绩指标的出发点和落脚点，因此不论业务单元使用何种战略，对财务指标的使用程度没有显著差异。就非财务指标来说，实施成本领先战略的业务单元更加强调内部经营的成本效率指标的使用，相比之下实施差异化战略使用更多的关于顾客、员工的指标，以及反映产品多样化、独特性及生产柔性的指标，差异化程度越高，意味着对非财务业绩指标的使用程度越高。于是，笔者提出下列假设：(www.xing528.com)

假设1：不论业务单元使用何种产品竞争战略（成本领先或差异化），以及对所用战略的强调程度如何，对财务业绩指标的使用程度没有显著影响。

假设2：越强调差异化战略的业务单元，对非财务业绩指标的使用程度越高。

假设3：越强调成本领先战略的业务单元，对反映内部经营成本效率的业绩指标的使用程度越高。