存货审计程序及替代方案

(一)获取或编制各存货项目明细表

对其复核加计，并分别与各存货项目明细账、总账核对相符；同时抽查各存货明细账与仓库台账、卡片记录，检查是否核对相符。

(二)执行实质性分析程序

(1)分类编制与上年对应的存货增减变动表，分析其变动规律，并与上期比较，如果存在差异，分析原因。

(2)编制全年各月存货产销计划与执行情况对照表，对于重大波动进行分析。

(3)计算存货周转率，分析是否存在残次冷背存货超额库存等不合理现象。

(4)计算毛利率，与上期或同业比较，确定期末存货的价值或销售成本计算是否正确。

(5)按供货商或货物分离，比较各期购货数量，分析异常购货(数额大或次数多)。

(6)对主要存货项目如原材料、库存商品的本年内各月间及上年的单位成本进行比较，分析其波动原因，对异常项目进行调查并记录。

【例11-2】注册会计师刘一收集了AC有限责任公司2019年的主营业务收入、主营业务成本和制造费用的数据(本年增加生产设备一套，折旧费用计算无误)，见表11-5。

表11-5　单位：万元

分析要点：

将本年与上年制造费用的各项目进行简单对比分析，除薪酬与上年保持一致，修理费和水电费有所下降外。其余项目均有一定幅度增长，其原因主要是本年度收入增长所致，说明制造费用的变动基本正常且制造费用占收入的比例较小，审计时对制造费用进行一般关注即可。主营业务毛利率由上年的6.4%上升到本年的17.5%，属于异常变动，可能是产品销售结构、产品价格、材料与人工生产成本等某些因素发生了较大的变化所致。故注册会计师应重点审查生产过程中的材料、人工费用的耗费，以及新增设备所生产产品的销售、价格、收入确认。

(三)进行存货监盘

存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当的检查。监盘是存货审计的必要程序。

定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况是被审计单位管理层的责任。实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任。

1.监盘目的。确定存货是否存在；确定被审计单位拥有的存货是否都已完整记录；取得存货是否归被审计单位所有；确定存货的状况(例如毁损、陈旧、残次、短缺等)是否恰当描述。验证存货的完整性与所有权还需要实施其他审计程序。

2.监盘计划。存货监盘计划应当包括存货监盘的目标、范围及时间安排；存货监盘的要点及关注事项；参加存货监盘人员的分工；检查存货的范围。

在可能的情况下，盘点时间应尽量安排在接近年终结账日。盘点前存货要分类摆放，并编制连续编号的盘点标签。对存放在不同地点的相同存货项目要同时盘点。

3.监盘程序。监盘程序观察程序和检查程序：

(1)观察程序。在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。

对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，并确定这些存货是否已分别存放、标明且未被纳入盘点范围。

注册会计师应当观察被审计单位盘点人员是否遵守盘点计划并准确地记录存货的梳理和状况。当发现盘点错误时，应及时给予纠正。

(2)检查程序。注册会计师应当对盘点的存货进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。需要注意的是，注册会计师应避免让被审计单位预见到将检查的存货项目。

在检查已盘点的存货时，注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；注册会计师还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。

如果检查时发现差异，注册会计师应当查明原因，及时提请被审计单位更正。如果差异较大，注册会计师应当扩大检查范围或提请被审计单位重新盘点。

4.盘点结束时的后续工作。再次检查现场并检查盘点表单，确定其是否连续编号。复核盘点结果汇总记录。关注盘点日与资产负债日之间存货的变动情况。

5.特殊情况的处理。如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，注册会计师应当考虑实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。

存货监盘的替代审计程序主要包括：检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；向顾客或供应商函证。

(1)特别关注的问题。

注册会计师应当特别关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点；特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当区分所有的毁损、陈旧、过时及残次的存货；特别关注存货的截止，获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。

(2)特殊类型存货的监盘。

某些特殊类型的存货，通常或者没有标签，或者其数量难以估计，或者其质量难以确定，或者盘点人员无法对其移动实施控制。在这种情况下，注册会计师需要运用职业判断，根据存货的实际情况，设计恰当的审计程序，对存货的数量和状况获取审计证据。

【例11-3】注册会计师杨杰对某公司进行存货监盘时，面临以下问题：

(1)木材、电缆线、镀锌水管不能确定结存的数量或等级；

(2)煤、废钢材在估计存货数量时存在困难；

(3)液体、气体、谷类粮食、流体存货等在估计存货数量、确定存货质量时存在困难；

(4)贵金属、玉器、艺术品与收藏品在存货辨认与质量确定方面存在困难；

(5)牲畜、高山中的木材蓄积量在存货辨认与数量确定方面存在困难，可能无法对此类存货的移动实施控制；

(6)使用磅秤的存货项目在估计存货数量时存在困难。注册会计师应如何进行存货的监盘?

分析要点：

(1)可利用被审计单位企业内有经验的人员。

(2)可运用工程估测、几何计算、高空作业调研；如果存货堆不高可进行实地盘点，或通过旋转存货堆加以估计。

(3)使用容器进行盘点、几何计算加以确定。

(4)选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作。

(5)通过高空摄影证实其存在性，并可提供不同时点的比较，信赖永续存货记录。

(6)在盘点前和盘点过程中均应检验磅秤的精确度、留意磅秤的位置移动与重新调校程序，并与重新称量程序相结合；检查重量尺度的换算问题。

(四)存货计价测试

存货计价测试的方法如下：

1.选择测试样本。取得标有数量、单价、金额的存货明细表，从中选择计价测试样本。重点选择结存余额较大且价格变化较频繁的项目，抽样方法一般采用分层抽样法。(www.xing528.com)

2.确定计价方法。注册会计师应了解企业存货的计价方法，确定选用的存货计价方法是否符合企业会计准则、是否适合自身特点、是否一贯。

3.进行计价测试。

(1)结合采购及生产循环审计，对存货价格的组成予以测试。比如将其单位成本与购货发票或生产成本计算单核对。

(2)结合销售及生产循环审计，对发出存货进行计价测试。检查发出存货的计价方法前后期是否一贯，并复核其计算是否正确。将测试结果与账面记录对比，编制对比分析表，分析形成差异的原因。若存货以计划成本计价，还应检查“材料成本差异”账户的发生额、转销额是否正确，以及年末余额是否正确。

(3)对期末存货进行计价测试。

①检查资产负债表日存货是否按成本与可变现净值孰低计量；

②检查存货可变现净值的确定是否正确并有确凿证据，是否充分考虑存货的品质、变现能力、持有存货的目的等；

③检查存货跌价准备计提依据和计提方法是否合理，是否按单个存货项目计提；

④已计提存货跌价准备是否充分；

⑤存货跌价准备的计提、转回和结账的会计处理是否正确。

(4)审查特定行业存货的借款费用的处理是否正确，对符合条件的存货的借款费用是否进行资本化，计入了存货成本。

此外，注册会计师应获取存货的盘盈盘亏调整和损失处理记录，对于重大存货盘盈盘亏和损失情况，应该查明原因，相关的会计处理是否经授权审批，是否正确及时入账。

(五)存货截止测试

存货截止测试，就是检查截止到资产负债表日(12月31日)已记录，并已包括在12月31日存货盘点范围内的存货，是否含有尚未购入或者已售出的部分。即检查有无跨期现象。存货截止测试的关键是检查存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷会计科目的入账时间是否处于同一会计期间。

存货截止测试的方法如下：

1.抽查存货截止日前后的购货发票(销货发票)，并与验收报告或入库单(出库单)核对，每张发票均附有验收报告或入库单(出库单)。

如果12月底入账的销货发票附有12月31日或之前的出库单，则存货不会包括在本年的存货盘点范围内；如果出库单日期为次年1月份，则存货可能未纳入本年盘点范围。当然若未将年终在途货物列入当年存货盘点范围内，只要将相应的负债亦同时记入次年账内，对账务报表的影响并不重要。

同年，如果12月底入账的销货发票附有12月31日或之前的出库单，则存货不会包括在本年的存货盘点范围内；如果出库单日期为次年1月份，则存货可能纳入本年盘点范围了。

2.检查验收部门验收报告(或仓库的入库单、出库单)凡是接近年底(包括次年年初)购入与销售的货物，必须查明其相对应的购货发票(销售发票)是否在同期入账；对于年底未收到购货发票的入库存货，应检查是否将入库单分开存放，每一验收报告(或入库单)上面是否加盖暂估入库印章，并以暂估价记入当年存货账内，待次年年初以红字冲销。对于年底尚未开具销货发票的出库单，应检查其是否纳入了当年盘点范围。

(六)查看明细账有无长期挂账的存货

(七)确定存货的列报与披露是否恰当

【例11-4】注册会计师在对A公司年终决算报表中的存货项目进行审计时，发现接近结账日时存在下列问题：

(1)年终存货实地盘点时将其他单位及存放代销的物品误记其中。

(2)实际有1 000个单位，年终盘点时误记为100个单位。

(3)某物品销售时未做销售记录，因其实物尚存在仓库，已将其列入期末存货中。

(4)某物品销售时未做销售记录，仅仅结转了销售成本。

请根据以上资料，逐一分析这些错误对本期财务报表所产生的影响。

分析要点：

(1)由于其他单位寄存代销的物品误计入期末存货中，影响到存货项目高估，本期利润虚增。

(2)由于盘点时存货少计，影响到存货项目低估和本期利润虚减。

(3)由于销售时未及时作销售成本处理，并将所有权已转移的货物计入期末存货，最终影响应收账款项目低估、存货项目高估，销售收入、销售成本和本期利润虚减。

(4)由于仅仅是结转了销售成本而未记录销售收入，最终影响账款项目低估，销售收入和本期利润虚减。

【例11-5】注册会计师在对XYZ公司存货进行审计时，发现一笔摘要要为“材料盘亏”的经济业务，会计分录为：

借：生产成本6 000

贷：原材料——甲3 000

——乙2 000

——丙1 000

该记账凭证所付的原始凭证为盘点表一张。盘亏材料为什么要记入产品成本，为什么盘亏材料的进项税额不及时转出。注册会计师通过调查了解到，有3 000元的材料是专项工程领用的；有2 000元的材料是主管部门“借用的”，根本就不想归还，又不让在账上体现；还有1 000元实际并不缺，为的是核销后变卖，仓储部门用于应酬招待。

分析要点：注册会计师认为被审计单位存货管理存在问题，并要求其对账项进项调整。调整分录：

将专项工程领用的材料，记入在建工程账户，并将相应的进项税额转出。

借：在建工程3 510

贷：生产成本3 000

应交税费——应交增值税(进项税额转出)510

将主管部门“借用”的材料按销售入账。

借：在建工程2 340

贷：生产成本2 000

应交税费——应交增值税(销项税额转出)340

虚假的盘亏更正过来。

借：原材料——甲1 000

贷：生产成本1 000