探析公司主营业务收入实质程序

主营业务收入的实质性程序一般包括以下内容：

(一)取得或编制主营业务收入明细表

注册会计师应取得或编制主营业务收入明细表，复核加计正确，并且与总账数和明细账合计数核对相符；同时，结合其他业务收入科目数额，与报表数核对相符。

(二)审查主营业务收入确认的合规性

注册会计师应查明主营业务收入的确认原则、方法，注意是否符合企业会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致；特别关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则和方法。

按照《企业会计准则第14号——收入》的要求，企业销售商品收入，应在下列条件均满足时予以确认：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④相关的经济利益很可能流入企业；⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

因此，对主营业务收入确认的合规性审查，主要应测试被审计单位是否依据上述五个条件确认产品销售收入。具体说来，被审计单位采用的销售方式不同，确认销售的时点也不一样：

1.采用交款提货销售方式，应于货款已收到或取得收取货款的权利，同时已将发票账单和提货单交给购货单位时，确认收入的实现。对此，注册会计师应重点检查被审计单位是否收到货款或取得收取货款的权利，发票账单和提货单是否已交给购货单位，应注意有无扣压结算凭证，将当期收入转入下期入账，或者虚记收入、开假发票、虚列购货单位，将当期未实现的收入虚转为收入记账，在下期予以冲销的现象。

2.采用预收账款销售方式，应于商品已经发出时，确认收入的实现。对此，注册会计师应重点检查被审计单位是否收到了货款，商品是否已经发出。应注意是否存在对已收货款且已将商品发出的交易不入账、转为下期收入，或者开具虚假出库凭证、虚增收入等现象。

3.采用托收承付结算方式，应于商品已经发出，劳务已经提供，并且已将发票账单提交银行、办妥收款手续时确认收入的实现。对此，注册会计师应重点检查被审计单位是否发货，托收手续是否办妥，货物发运凭证是否真实，托收承付结算回单是否正确。

4.委托其他单位代销商品。如果代销单位采用视同买断方式，应于代销商品已经销售并收到代销单位代销清单时，按企业与代销单位确定的协议价确认收入的实现。对此，注册会计师应注意查明有无商品未销售、编制虚假代销清单、虚增本期收入的现象。如果代销单位采用收取手续费方式，应在代销单位将商品销售、企业已收到代销单位代销清单时确认收入的实现。

5.销售合同或协议明确销售价款的收取方式采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

6.长期工程合同收入，如果合同的结果能够可靠估计，应当根据完工百分比法确认合同收入。注册会计师应重点检查收入的计算、确认方法是否合乎规定，并且核对应计收入与实际收入是否一致，注意查明有无随意确认收入、虚增或虚减本期收入的情况。

7.委托外贸企业代理出口、实行代理制方式的，应在收到外贸企业代办的发运凭证和银行交款凭证时确认收入。对此，注册会计师应重点检查代办发运凭证和银行交款单是否真实，注意有无内外勾结，出具虚假发运凭证或虚假银行交款凭证的情况。

8.对外转让土地使用权和销售商品房的，通常应在土地使用权和商品房已经移交并将发票结算账单提交对方时确认收入。对此，注册会计师应重点检查已办理的移交手续是否符合规定要求，发票账单是否已交对方；注意查明被审计单位有无编造虚假移交手续，采用“分层套写”、开具虚假发票的行为，以防止其高价出售、低价入账，从中贪污货款。如果企业事先与买方签订了不可撤销合同，按合同要求开发房地产，则应按建造合同的处理原则处理。

(三)执行实质性分析程序

(1)将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常并分析异常变动的原因。

(2)比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并且查明异常现象和重大波动的原因。

(3)计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期同类产品毛利率的变化情况，注意收入与成本是否配比，并且查清重大波动和异常情况的原因。

(4)计算对重要客户的销售额及产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。

(5)将上述分析结果与同行业企业本期相关资料进行对比分析，检查是否存在异常。

(6)根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际入账收入金额核对，并且检查是否存在虚开发票或已销售但未开发票的情况。

(四)审查主营业务收入确认的正确性

抽取本期一定数量的销售发票，检查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同或协议、记账凭证等一致。

(五)审查主营业务收入计价的准确性

获取产品价格目录，抽查售价是否符合定价政策，并且注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无以低价或高价结算的方法，相互之间有无转移利润的现象。

(六)审查主营业务收入的会计处理

对主营业务收入会计处理的审查，重点是审查企业实现的销售收入是否及时足额地入账，有无少计收入、偷漏税金等问题。其主要审计程序为：抽查部分销售业务，进行原始凭证到记账凭证、主营业务收入明细账的全过程审查，检查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同或协议等一致，核对其记录、过账、加总是否正确。

(七)实施销售的截止测试

对主营业务收入实施截止测试的目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确，即检查应记入本期或下期的主营业务收入有否被延后至下期或提前至本期。

注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期(服务业则是提供劳务的日期)。检查三者是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键所在。

围绕上述三个重要日期，在审计实务中，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施主营业务收入的截止测试。

1.以账簿记录为起点。从资产负债表日前后若干天的账簿记录追查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。这种方法的优点是比较直观，容易追查至相关凭证记录，以确定其是否应在本期确认收入；缺点是缺乏全面性和连贯性，只能查多记，无法查漏记，尤其是当本期漏记收入延至下期，而审计时被审计单位尚未及时登账时，不易发现应记入而未记入报告期收入的情况。因此，使用这种方法主要是为了防止多计收入。

2.以销售发票为起点。从资产负债表日前后若干天的发票存根追查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。具体做法是抽取若干张在资产负债表日前后开具的销售发票的存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象。这种方法优点是较全面、连贯，容易发现漏记的收入；缺点是较费时费力，有时难以查找相应的发货及账簿记录，而且不易发现多记的收入。

审计人员使用该方法时应注意两点：①相应的发运凭证是否齐全，特别应注意有无报告期内已作为收入而下期初用红字冲回，并且无发货、收货记录，以此来调节前后期利润的情况；②被审计单位的发票存根是否已全部提供，有无隐瞒。为此，审计人员应查看被审计单位的发票领购簿，尤其应关注普通发票的领购和使用情况。因此，使用这种方法主要是为了防止少计收入。

3.以发运凭证为起点。从资产负债表日前后若干天的发运凭证追查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。该方法的优缺点与方法2类似，具体操作中，审计人员还应考虑被审计单位的会计政策才能做出恰如其分的处理。因此，使用这种方法主要也是为了防止少计收入。

(八)审查销售退回、销售折让与折扣

在销售过程中由于各种各样的原因，会发生销售退回、销售折让与折扣，尽管引起销售折扣、退回与折让的原因不尽相同，其表现形式也不尽一致，但都是对收入的抵减，直接影响收入的确认和计量。折扣与折让的实质性程序主要包括：

(1)获取或编制折扣与折让明细表，复核加计正确，并且与明细账合计数核对相符。

(2)取得被审计单位有关折扣与折让的具体规定和其他文件资料，并且抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况，与实际执行情况进行核对，检查其是否经授权批准，是否合法、真实。

(3)检查销售退回的产品是否已验收入库并登记入账，有无形成账外物资情况；销售折让与折扣是否及时足额提交对方，有无虚设中介、转移收入、私设账外“小金库”等情况。

(4)检查折扣与折让的会计处理是否正确。(www.xing528.com)

(九)检查有无特殊的销售行为

如果审计人员检查发现附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、商品需要安装和检验的销售、分期收款销售、出口销售、售后租回等，应确定恰当的审计程序进行审核。

(1)附有销售退回条件的商品销售。审计人员如果对退货部分能做合理估计的，应确定其是否按估计不会退货部分确认收入；如果对退货部分不能作合理估计的，应确定其是否在退货期满时确认收入。

(2)售后回购。审计人员应分析特定销售回购的实质，判断其是属于真正的销售交易，还是属于融资行为。

(3)以旧换新销售。审计人员应确定销售的商品是否按照商品销售的方法确认收入，回收的商品是否作为购进商品处理。

(4)出口销售。审计人员应确定其是否按离岸价格、到岸价格或成本加运费价格等不同的成交方式，确认收入的时点和金额。

(5)售后租回。若售后租回形成一项融资租赁，审计人员应检查是否对售价与资产账面价值之间的差额予以递延并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整；若售后租回形成一项经营租赁，应检查是否也对售价与资产账面价值之间的差额予以递延，并且在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整；但对有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，应检查对售价与资产账面价值之间的差额是否已经计入当期损益。

(十)调查集团内部销售的情况

审计人员应检查所记录的内部交易的价格、数量和金额是否正确，并且追查在编制合并财务报表时是否已予以抵销。

(十一)调查向关联方销售的情况

审计人员应检查所记录的关联方交易的品种、数量、价格、金额是否正确，以及关联方销售收入占主营业务收入总额的比例。

(十二)确定主营业务收入的列报是否恰当

审计人员应检查被审单位是否在财务报表附注中披露收入确认政策，以及关联方交易等信息。

(十三)其他情况

如检查有无未经顾客认可的巨额的销售、检查外币收入折算汇率及折算是否正确等应审查事项。

【例9-2】甲公司2018年的利润表“营业收入”项目列示数额为8 700 000元，经审计发现以下需调整事项：

(1)存货盘点时发现A产品账面数量大于库存数量300吨，经询问销售部门及仓库保管人员得知，购货方已提货，双方约定1个月后付款。

分析要点：因该公司既没有保留继续管理权，也未对其实施控制，应确认为当期销售，该产品销售单价为1 500元，调整分录为：

借：应收账款526 500

贷：主营业务收入——甲产品450 000

应交税费——应交增值税(销项税额)76 500

(2)甲公司资产负债表“预收账款”项目列示数额为123 000元，经审计发现该公司预收乙公司468 000元货款，虽然收到回函确认，但货物已于2018年11月发出，相关的风险和报酬已经转移，符合收入确认条件。

分析要点：因相关的风险和报酬已经转移，符合收入确认条件，应当确认为销售收入，调整分录为：

借：预收账款468 000

　贷：主营业务收入400 000

　　　应交税费——应交增值税(销项税额)68 000

(3)2018年12月8日，甲公司与丙公司签订了一项产品销售合同。合同规定：产品销售价格为600 000元(不含税)；产品的安装调试由甲公司负责，合同签订日，丙公司预付货款的30%，余款待安装调试完成并验收合格后结清。2018年12月25日甲公司将产品运抵丙公司，该批产品的实际成本为420 000元。至2018年12月31日，有关安装调试工作尚未开始。假定安装调试构成销售合同的重要组成部分，对于上述交易，甲公司在2018年确认了销售收入600 000元，并结转销售成本420 000元，对相关的应收账款未计提坏账准备。

分析要点：因安装调试是销售合同的重要组成部分，该项销售不符合收入确认条件，甲公司不应确认为销售收入，调整分录为：

借：主营业务收入600 000

　应交税费——应交增值税(销项税额)102 000

　贷：预收账款210 600　　　　

应收账款491 400

借：库存商品420 000

　　贷：主营业务成本420 000

【例9-3】注册会计师张三对甲公司2019年度的销售收入实施分析程序时，发现本年度的销售收入比上年明显减少，张三对该企业的销售收入的真实性产生了怀疑。于是，他抽查6月份和12月份的相关会计凭证，发现其原始凭证中有销售发票的记账联，而记账凭证中反映的是“应付账款”，共计400万元。

分析要点：针对这种情况，张三可以询问了有关的当事人，并向应付账款的债权人进行函证。经查，发现该公司是将企业正常的销售收入反映在“应付账款”中，作为其他企业的暂存款处理。该企业将本应计入的主营业务收入计入了应付账款，一方面虚减了收入3 418 803元，减少了利润3 418 803元；另一方面虚增了应付账款负债，少计应缴增值税销项税额，影响本期及以后各期经营成果的准确性。审计人员张三应提请被审计单位做如下的会计调整，并调整会计报表相关的数额。

借：应付账款4 000 000

　贷：主营业务收入3 418 803

　　　应交税费——应交增值税591 197

借：所得税费用854 701

　贷：应交税费——应交所得税854 701