内部控制目标为起点的测试优化方案

内部控制程序和活动是企业针对需要实现的内部控制目标而设计和执行的，控制测试则是注册会计师针对企业的内部控制程序和活动而实施的，因此，在审计实务中，注册会计师可以考虑以被审计单位的内部控制目标为起点实施控制测试。

现讨论销售与收款循环有关的关键内部控制点和相应的控制测试。

(一)适当的职责分离的控制测试方法

1.控制目标。适当的职责分离有助于防止各种有意的或无意的错误。

2.关键内部控制点。①批准赊销信用与赊销相分离；②批准销售信用与发货发票相互分离；③发送货物与开票相互分离；④发送货物与记账相互分离；⑤收取货款与销售收入、应收账款记录相互分离；⑥批准销售退回与折让业务和记账相互分离；⑦批准坏账与收款业务、记账相互分离；⑧编制和寄送客户对账单与收款、记账相互分离。

3.控制测试方法。主要包括观察法、讨论(沟通)法。

【例9-1】主营业务收入账(应收账款账)、总账和明细账如何登记?

分析要点：如果是由记录应收账款账之外的职员独立登记，并由另一位不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账，就构成了一项自动交互牵制；规定负责主营业务收入和应收账款记账的职员不得经手货币资金，也是防止舞弊的一项重要控制。

另外，销售人员通常有一种乐观地对待销售数量的自然倾向，而不管它是否将以巨额坏账损失为代价，赊销的审批则在一定程度上可以抑制这种倾向。因此，赊销批准职能与销售职能的分离，也是一种理想的控制。

财政部《内部会计控制规范——销售与收款(试行)》中规定，单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门(或岗位)分别设立；单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；销售人员应避免接触销货现款；单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。这些都是对单位提出的有关销售与收款业务相关职责适当分离的基本要求，以确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。

(二)正确的授权审批的控制测试方法

1.控制目标。在于防止企业因向虚构的或者无力支付货款的顾客发货而蒙受损失；保证销售交易按照企业定价政策规定的价格开票收款；防止因审批人决策失误而造成严重损失。

2.关键内部控制点。对于授权审批问题，注册会计师应当关注以下四个关键点上的审批程序：①在销售发生之前，赊销已经正确审批；②非经正当审批，不得发出货物；③销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；④审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。对于超过单位既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售交易，单位应当进行集体决策。

3.控制测试方法。通过检查凭证在上述几个关键点上是否经过审批，可以很容易地测试出授权审批方面的内部控制的效果。

(三)凭证和记录的信息处理方面的控制测试方法

1.控制目标。具备充分的凭证和记录的信息处理控制。

2.关键内部控制点。①关键性的销售单、销售发票、装运单等都应事前按顺序编号使用；②定期编制并向客户寄送对账单；③对每个客户建立应收账款明细账，以应收票据结算时，需设置登记簿详细记录票据种类、编号、出票人、票面金额、利率、到期日等。

3.控制测试方法。通过检查上述凭证和账册记录，并辅以询问和观察执行情况便可测试出凭证和记录的信息处理方面的内部控制的效果。(www.xing528.com)

(四)凭证的预先编号

1.控制目标。对凭证预先进行编号，旨在防止销售以后忘记向顾客开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。

2.关键内部控制点。由收款员对每笔销售开具账单后，将发运凭证按顺序归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因，就是实施这项控制的一种方法。

3.控制测试方法。通过对凭证编号和核查凭证编号两个环节的检查，便可测试出凭证预先编号的内部控制的效果。

(五)按月寄出对账单

1.控制目标。促使顾客在发现应付账款余额不正确后能及时反馈有关信息。

2.关键内部控制点。①由出纳、销售及应收账款记录人员以外的人员按月向顾客寄发对账单，如有不符可以及时反馈有关信息；②将账户余额中出现的所有核对不符的账项，由一位不负责货币资金、业务收入和应收账款账目的主管人员处理。

3.控制测试方法。通过对岗位分工、账单寄送和反馈情况三个环节的检查，便可测试出按月寄出对账单的内部控制的有效性。

(六)实物控制

1.控制目标。限制非授权人员接近存货和限制非授权人员接近各种记录和文件，确保实物及其记录的准确性和完整性。

2.关键内部控制点。实物控制包括两个方面：一方面限制非授权人员接近存货，货物的发出必须有经批准的销售单，对于退货也要加强实物控制，由收货部门进行验收并填写验收报告和入库单；另一方面，限制非授权人员接近各种记录和文件，防止伪造和篡改记录。

3.控制测试方法。通过对限制非授权人员接近存货和限制非授权人员接近各种记录和文件两个环节的检查，便可测试出内部实物控制的有效性。

(七)内部核查程序

1.控制目标。内部核查机构和核查程序存在性，内部核查的实际效果。

2.关键内部控制点。①销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况。重点看是否存在销售与收款业务不相容职务混岗的现象。②销售与收款业务授权批准制度的执行情况。重点看授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为。③销售的管理情况。重点看信用政策、销售政策的执行是否符合规定。④收款的管理情况。重点看单位销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定。⑤销售退回的管理情况。重点看销售退回手续是否齐全，退回货物是否及时入库。

3.控制测试方法。注册会计师可以通过检查内部注册会计师的报告，或其他独立人员在他们核查的凭证上的签字等方法实施控制测试。