深入了解被审计单位及其环境的方法与注意事项

注册会计师应当从多方面了解被审计单位及其环境，以作为识别和评估重大错报风险的基础。

(一)总体要求

1.了解被审计单位的外部环境。注册会计师应当从行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素了解被审计单位及其环境。

2.了解被审计单位的内部因素。

(1)被审计单位的性质；

(2)被审计单位对会计政策的选择和运用；

(3)被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；

(4)被审计单位财务业绩的衡量和评价；

(5)被审计单位的内部控制。

被审计单位及其环境的各个方面可能会互相影响。例如，被审计单位的行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素可能影响到被审计单位的目标、战略以及相关经营风险，而被审计单位的性质、目标、战略以及相关经营风险可能影响到被审计单位对会计政策的选择和运用，以及内部控制的设计和执行。因此，注册会计师在对被审计单位及其环境的各个方面进行了解和评估时，应当考虑各因素之间的相互关系。

(二)行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素

1.行业状况。了解行业状况有助于注册会计师识别与被审计单位所处行业有关的重大错报风险。注册会计师应当了解被审计单位的行业状况，主要包括：所处行业的市场供求与竞争；生产经营的季节性和周期性；产品生产技术的变化；能源供应与成本；行业的关键指标和统计数据。

2.法律环境及监管环境。注册会计师应当了解被审计单位所处的法律环境及监管环境，主要包括：适用的会计准则、会计制度和行业特定惯例；对经营活动产生重大影响的法律法规及监管活动；对开展业务产生重大影响的政府政策，包括货币、财政、税收和贸易等政策；与被审计单位所处行业和所从事经营活动相关的环保要求。

3.其他外部因素。注册会计师应当了解影响被审计单位经营的其他外部因素，主要包括：宏观经济的景气度、利率和资金供求状况、通货膨胀水平及币值变动、国际经济环境和汇率变动。

4.了解的重点和程度。注册会计师应当考虑被审计单位所在行业的业务性质或监管程度是否可能导致特定的重大错报风险，对于不同被审计单位，了解的重点和程度可能不同。例如，对从事计算机硬件制造的被审计单位，注册会计师可能更关心市场和竞争以及技术进步的情况；对金融机构，注册会计师可能更关心宏观经济走势以及货币、财政等方面的宏观经济政策；对化工等产生污染的行业，注册会计师可能更关心相关环保法规。对建筑行业长期合同涉及收入和成本的重大估计，可能导致重大错报风险；对商业银行的资本充足率，银行监管机构有专门规定，不能满足这一监管要求的商业银行可能有操纵财务报表的动机和压力。注册会计师应当考虑将了解的重点放在对被审计单位的经营活动可能产生重要影响的关键外部因素以及与前期相比发生的重大变化上。

(三)被审计单位的性质

1.所有权结构。对被审计单位所有权结构的了解有助于注册会计师识别关联方关系并了解被审计单位的决策过程。

2.治理结构。良好的治理结构可以对被审计单位的经营和财务运作实施有效的监督，从而降低财务报表发生重大错报的风险。注册会计师应当了解被审计单位的治理结构。例如，董事会的构成情况、董事会内部是否有独立董事；治理结构中是否设有审计委员会或监事会及其运作情况。注册会计师应当考虑治理层是否能够在独立于管理层的情况下对被审计单位事务(包括财务报告)作出客观判断。

3.组织结构。复杂的组织结构可能导致某些特定的重大错报风险。注册会计师应当了解被审计单位的组织结构，考虑复杂组织结构可能导致的重大错报风险，包括财务报表合并、商誉摊销和减值、长期股权投资核算以及特殊目的实体核算等问题。例如，对于在多个地区拥有子公司、合营企业、联营企业或其他成员机构，或者存在多个业务分部和地区分部的被审计单位，不仅编制合并财务报表的难度增加，还存在其他可能导致重大错报风险的复杂事项，包括：对于子公司、合营企业、联营企业和其他股权投资类别的判断及其会计处理；商誉在不同业务分部间的摊销及减值。

4.经营活动。了解被审计单位经营活动有助于注册会计师识别预期在财务报表中反映的主要交易类别、重要账户余额和列报。注册会计师应当了解被审计单位的经营活动。主要包括：

(1)主营业务的性质。

(2)与生产产品或提供劳务相关的市场信息。

(3)业务的开展情况。

(4)联盟、合营与外包情况。

(5)从事电子商务的情况。

(6)地区与行业分布。

(7)生产设施、仓库的地理位置及办公地点。

(8)关键客户。例如，销售对象是少量的大客户还是众多的小客户；是否有被审计单位高度依赖的特定客户(如超过销售总额的10%的顾客)；是否有造成高回收性风险的若干客户或客户类别(如正处在一个衰退市场中的客户)；是否与某些客户订立了特殊的销售条款或条件。

(9)重要供应商。例如，是否签订长期供应合同；原材料供应的可靠性和稳定性；付款条件；以及原材料是否受重大价格变动的影响。

(10)劳动用工情况。

(11)研究与开发活动及其支出。

(12)关联方交易。

5.投资活动。

(1)近期拟实施或已实施的并购活动与资产处置情况，包括业务重组或某些业务的终止。

(2)证券投资、委托贷款的发生与处置。

(3)资本性投资活动，包括固定资产和无形资产投资，近期或计划发生的投资变动，以及重大的资本承诺等。

(4)不纳入合并范围的投资。例如，联营、合营或其他投资，包括近期计划的投资项目。

6.筹资活动。

(1)债务结构和相关条款，包括担保情况及表外融资。例如，获得的信贷额度是否可以满足营运需要；得到的融资条件及利率是否与竞争对手相似，如不相似，原因何在；是否存在违反借款合同中限制性条款的情况；是否承受重大的汇率与利率风险。

(2)固定资产的租赁，包括通过融资租赁方式进行的筹资活动。

(3)关联方融资。例如，关联方融资的特殊条款。(www.xing528.com)

(4)实际受益股东。例如，实际受益股东是国内的，还是国外的，其商业声誉和经验可能对被审计单位产生的影响。

(5)衍生金融工具的运用。例如，衍生金融工具是用于交易目的还是套期目的，以及运用的种类、范围和交易对手等。

(四)被审计单位对会计政策的选择和运用

1.重要项目的会计政策和行业惯例。

2.重大和异常交易的会计处理方法。

3.在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域，采用重要会计政策产生的影响。

4.会计政策的变更。

5.被审计单位何时采用以及如何采用新颁布的会计准则和相关会计制度。

除上述与会计政策的选择和运用相关的事项外，注册会计师还应对被审计单位下列与会计政策运用相关的情况予以关注：

(1)是否采用激进的会计政策、方法、估计和判断；

(2)财会人员是否拥有足够的运用会计准则的知识、经验和能力；

(3)是否拥有足够的资源支持会计政策的运用，如人力资源及培训、信息技术的采用、数据和信息的采集等。

(五)被审计单位的目标、战略以及相关经营风险

1.目标、战略与经营风险。目标是企业经营活动的指针。企业管理层或治理层一般会根据企业经营面临的外部环境和内部各种因素，制定合理可行的经营目标。战略是企业管理层为实现经营目标采用的总体层面的策略和方法。

经营风险源于对被审计单位实现目标和战略产生不利影响的重大情况、事项、环境和行动，或源于不恰当的目标和战略。

注册会计师应当了解被审计单位是否存在与下列方面有关的目标和战略，并考虑相应的经营风险：

(1)行业发展，及其可能导致的被审计单位不具备足以应对行业变化的人力资源和业务专长等风险；

(2)开发新产品或提供新服务，及其可能导致的被审计单位产品责任增加等风险；

(3)业务扩张，及其可能导致的被审计单位对市场需求的估计不准确等风险；

(4)新颁布的会计法规，及其可能导致的被审计单位执行法规不当或不完整，或会计处理成本增加等风险；

(5)监管要求，及其可能导致的被审计单位法律责任增加等风险；

(6)本期及未来的融资条件，及其可能导致的被审计单位由于无法满足融资条件而失去融资机会等风险；

(7)信息技术的运用及其可能导致的被审计单位信息系统与业务流程难以融合等风险。

2.经营风险对重大错报风险的影响。

【例8-1】企业合并会导致哪些负面影响?由此产生的经营风险会导致哪些重大错报风险?

分析要点：企业合并会导致银行客户群减少，使银行信贷风险集中，由此产生的经营风险可能增加与贷款计价认定有关的重大错报风险。

同样的风险，尤其是在经济紧缩时，可能具有更为长期的后果，注册会计师在评估持续经营假设的适当性时需要考虑这一问题。为此，注册会计师应当根据被审计单位的具体情况考虑经营风险是否可能导致财务报表发生重大错报。

【例8-2】企业当前的目标是在某一特定期间内进入某一新的海外市场，企业选择的战略是在当地成立合资公司。从该战略本身来看，是可以实现这一目标的。但是，成立合资公司可能会带来很多的经营风险，企业如何与当地合资方在经营活动、企业文化等各方面协调，如何在合资公司中获得控制权或共同控制权，当地市场情况是否会发生变化，当地对合资公司的税收和外汇管理方面的政策是否稳定，合资公司的利润是否可以汇回，是否存在汇率风险等。由此产生的经营风险会导致哪些重大错报风险?

分析要点：这些经营风险反映到财务报表中，可能会因对合资公司是属于子公司、合营企业或联营企业的判断问题，投资核算问题，包括是否存在减值问题、对当地税收规定的理解，以及外币折算等问题而导致财务报表出现重大错报风险。

3.被审计单位的风险评估过程。管理层通常制定识别和应对经营风险的策略，注册会计师应当了解被审计单位的风险评估过程。此类风险评估过程是被审计单位内部控制的组成部分。

4.对小型被审计单位的考虑。小型被审计单位通常没有正式的计划和程序来确定其目标、战略并管理经营风险。注册会计师应当询问管理层或观察小型被审计单位如何应对这些事项，以获取了解，并评估重大错报风险。

(六)被审计单位财务业绩的衡量和评价

被审计单位管理层经常会衡量和评价关键业绩指标(包括财务和非财务的)、预算及差异分析、分部信息和分支机构、部门或其他层次的业绩报告以及与竞争对手的业绩比较。此外，外部机构也会衡量和评价被审计单位的财务业绩，如分析师的报告和信用评级机构的报告。

1.了解的主要方面。在了解被审计单位财务业绩衡量和评价情况时，注册会计师应当关注下列信息：关键业绩指标；业绩趋势；预测、预算和差异分析；管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策；分部信息与不同层次部门的业绩报告；与竞争对手的业绩比较；外部机构提出的报告。

2.关注内部财务业绩衡量的结果。注册会计师应当关注被审计单位内部财务业绩衡量所显示的未预期达到的结果或趋势、管理层的调查结果和纠正措施，以及相关信息是否显示财务报表可能存在重大错报。

【例8-3】内部财务业绩衡量可能显示被审计单位与同行业其他单位相比具有异常的增长率或盈利水平，在这种情况下，如何通过内部财务业绩衡量相关的信息来显示财务报表存在错报风险?

分析要点：内部财务业绩衡量可能显示被审计单位与同行业其他单位相比具有异常的增长率或盈利水平，此类信息如果与业绩奖金或激励性报酬等其他因素结合起来考虑，可能显示管理层在编制财务报表时存在某种倾向的错报风险。

3.考虑财务业绩衡量指标的可靠性。

4.对小型被审计单位的考虑。