审计风险分析：重大错报与检查风险的关系

审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。财务报表中存在重大错报未被查出，导致审计意见错误的可能性的出现。可能既有客户方面的原因，也有审计人员方面的原因，如图5-2所示：

图5-2　审计风险产生原因图

或

审计业务是一种保证程度高的鉴证业务，可接受的审计风险应当足够低，以使注册会计师能够合理保证所审计财务报表不含有重大错报。审计风险取决于重大错报风险和检查风险。

(一)重大错报风险与检查风险

重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险分为两个层次：

1.财务报表层次的重大错报风险，它可能是因控制环境薄弱，从而可能产生多项认定的重大错报风险，因而，它与财务报表整体存在广泛的重大错报风险相联系。此类风险通常与控制环境有关。例如，被审计单位治理层、管理层对内部控制的重要性缺乏认识，没有建立必要的制度和程序。它因薄弱的控制环境而带来的风险，可能对财务报表产生广泛影响，它难以限于某类交易、账户余额、列报与披露，注册会计师应当采取总体应对措施。

2.认定层次的重大错报风险是指各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。认定层次的重大错报风险分为：固有风险和控制风险。因此，审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险，见表5-1和图5-3。

表5-1　审计风险分类表

需要特别说明的是，由于固有风险和控制风险不可分割地交织在一起，有时无法单独进行评估，审计准则通常不再单独提到固有风险和控制风险，而只是将两者合并称为“重大错报风险”。

(二)审计风险的模型

在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果呈反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。重大错报风险和检查风险之间存在的相互关系即反向关系，我们可以从定性和定量两个方面加以考察：

1.从定量的角度看，检查风险与重大错报风险的反向关系用数学模型表示如下：

图5-3　审计风险分类图

审计风险=重大错报风险×检查风险

或

重大错报风险×检查风险=审计风险

检查风险确定的步骤如图5-4所示。

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图5-4　检查风险确定的步骤

审计风险模型的变化：

检查风险=审计风险/重大错报风险

或

(可接受的)检查风险=审计风险(可接受的水平)/重大错报风险

注：1-(可接受的)审计风险=审计意见的可信赖程度。

2.从定性的角度看，重大错报风险越高，注册会计师可接受的检查风险水平越低，反之亦然。换言之，当重大错报风险较高时，注册会计师必须扩大审计范围，尽量将检查风险降低，以便使整个审计风险降低至可接受的水平。

各风险之间及各风险与审计证据的关系见表5-2。

表5-2　各风险之间及各风险与审计证据的关系

如表5-2中第3种情况，如果重大错报风险较高，表明财务报表出现错报的可能性较大，则注册会计师在审计过程中就必须执行较多的测试，获取较多的证据。而根据检查风险模型的公式，审计风险(分子)一定，重大错报风险综合水平(分母)高，则检查风险较低。所以，检查风险与审计证据之间呈反向变动关系。

(三)审计风险与审计证据的关系

(1)审计风险(可接受的水平)与审计证据之间呈反向变动关系；

(2)重大错报风险与审计证据之间呈正向变动关系；

(3)检查风险与重大错报风险呈反向变动关系；

(4)检查风险(可接受的水平)与审计证据之间呈反向变动关系。

【例5-1】审计风险取决于重大错报风险和检查风险，下列表述不正确的有哪些?

①在既定的审计风险水平下，注册会计师应当实施审计程序，将重大错报风险降至可接受的低水平；②注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间和范围，并有效执行审计程序，以消除检查风险；③注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间和范围，并有效执行审计程序，以控制重大错报风险；④注册会计师应当获得认定层次充分、适当的审计证据，以便在完成审计工作时，能够以可接受的低审计风险对财务报表整体发表意见。

分析要点：答案①，在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果呈反向关系，评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低，因此，只有把检查风险降到可接受的低水平才能达到目的，“将重大错报风险降至可接受的低水平”是错的。答案②，检查风险只能控制不能消除。因此， “以消除检查风险”是错的。答案③，注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间和范围，并有效执行审计程序，以控制检查风险。因此，“控制重大错报风险”是错的。答案④，表述正确。

【例5-2】注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响。下列表述不正确的有哪些?

①评估的错报风险越高，则可接受的检查风险越高，需要的审计证据可能越少；②评估的错报风险越高，则可接受的检查风险越低，需要的审计证据可能越多；③评估的错报风险越低，则可接受的检查风险越低，需要的审计证据可能越少；④评估的错报风险越低，则可接受的检查风险越高，需要的审计证据可能越多。

分析要点：重大错报风险与检查风险是反向关系；重大错报风险与审计证据是正向关系。

答案①是错的，正确的应是在审计风险(可接受的水平)一定时，评估的错报风险越高，则可接受的检查风险越低，需要的审计证据越少。答案②是正确的。答案③是错的，正确的应是在审计风险(可接受的水平)一定时，评估的错报风险越低，则可接受的检查风险越高，需要的审计证据越少。答案④是错的，正确的应是在审计风险(可接受的水平)一定时，评估的错报风险越低，则可接受的检查风险越高，需要的审计证据可能越少。