审计工作底稿的格式、要素和范围详解

在确定审计工作底稿的格式、要素和范围时，注册会计师应当考虑下列因素：

①实施审计程序的性质；②已识别的重大错报风险；③在执行审计工作和评价审计结果时需要做出判断的范围；④已获取审计证据的重要程度；⑤已识别的例外事项的性质和范围；⑥当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论的基础的必要性；⑦使用的审计方法和工具。

通常，审计工作底稿包括下列全部或部分要素：①被审计单位名称；②审计项目名称；③审计项目时点或期间；④审计过程记录；⑤审计结论；⑥审计标识及其说明；⑦索引号及编号；⑧编制者姓名及编制日期；⑨复核者姓名及复核日期；⑩其他应说明事项。

下面分别对以上所述要素进行逐项说明。

1.被审计单位名称。即财务报表的编制单位，若财务报表编制单位为某一集团的下属公司，则应同时写明下属公司的名称。被审计单位名称可以简称。

2.审计项目名称。即某一财务报表项目名称或某一审计程序及实施对象的名称，如具体审计项目是某一分类会计科目，则应同时写明该分类会计科目。

3.审计项目时点或期间。即某一资产负债类项目的报告时点或某一损益类项目的报告期间。

4.审计过程记录。在记录审计过程时，应特别注意以下几个重点方面：

(1)记录特定项目或事项的识别特征。在记录实施审计程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当记录测试的特定项目或事项的识别特征。记录特定项目或事项的识别特征可以实现多种目的。例如，便于对例外事项或不符事项进行检查，以及对测试的项目或事项进行复核。

识别特征是指被测试的项目或事项表现出的特征或标志。识别特征因审计程序的性质和所测试的项目或事项不同而不同。对某一个具体项目或事项而言，其识别特征通常具有唯一性，这种特性可以使其他人员根据识别特征在总体中识别该项目或事项并重新执行该测试。为帮助理解，以下列举部分审计程序中所测试的样本的识别特征：

①如在对被审计单位生成的订购单进行细节测试时，注册会计师可能以订购单的日期或编号作为测试订购单的识别特征。例如，若被审计单位按年对订购单依次编号，则识别特征是××年的××号；若被审计单位仅以序列号进行编号，则可以直接将该号码作为识别特征。

②对于需要选取或复核既定总体内一定金额以上的所有项目的审计程序，注册会计师可能会以实施审计程序的范围作为识别特征。例如，总账中一定金额以上的所有会计分录。

③对于需要系统化抽样的审计程序，注册会计师可能会通过记录样本的来源、抽样的起点及抽样间隔来识别已选取的样本。例如，若被审计单位对发运单顺序编号，测试的发运单的识别特征可以是对4月1日至9月30日的发运台账，从第12345号发运单开始每隔125号系统抽取发运单。

④对于需要询问被审计单位中特定人员的审计程序，注册会计师可能会以询问的时间、被询问人的姓名及职位作为识别特征。

⑤对于观察程序，注册会计师可能会以观察的对象或观察过程、观察的地点和时间作为识别特征。

(2)重大事项。注册会计师应当根据具体情况判断某一事项是否属于重大事项。重大事项通常包括：引起特别风险的事项；实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施；导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形；导致出具非标准审计报告的事项。

注册会计师应当及时记录与管理层、治理层和其他人员对重大事项的讨论，包括讨论的内容、时间、地点和参加人员。

注册会计师应当考虑编制重大事项概要，将其作为审计工作底稿的组成部分，以有效地复核和检查审计工作底稿，并评价重大事项的影响。重大事项概要包括审计过程中识别的重大事项及其如何得到解决，或对其他支持性审计工作底稿的交叉索引。

(3)记录针对重大事项如何处理矛盾或不一致的情况。如果识别出信息与针对某重大事项得出的最终结论相矛盾或不一致，注册会计师应当记录形成最终结论时如何处理该矛盾或不一致的情况。包括但不限于注册会计师针对该信息执行的审计程序，项目组成员对某事项的职业判断不同而向专业技术部门的咨询情况，以及项目组成员和被咨询人员不同意见的解决情况。

注册会计师要记录如何处理识别出的信息与针对重大事项得出的结论相矛盾或不一致的情况是非常必要的，它有助于注册会计师关注这些矛盾或不一致，并对此执行必要的审计程序以恰当地解决这些矛盾或不一致。(www.xing528.com)

5.审计结论。审计结论是注册会计师总结所执行的相关审计程序后所得出的结论。这一结论可进一步作为形成审计意见的基础。在记录审计结论时需注意，在审计工作底稿中记录的审计程序和审计证据是否足以支持所得出的审计结论。

6.审计标识及其说明。审计工作底稿中可使用各种审计标识，但应说明其含义，并保持前后一致。以下是注册会计师在审计工作底稿中列明标识并说明其含义的例子，供参考。在实务中，注册会计师也可以依据实际情况运用更多的审计标识。

∧：纵加核对

<：横加核对

B：与上年结转数核对一致

T：与原始凭证核对一致

G：与总分类账核对一致

S：与明细账核对一致

T/B：与试算平衡表核对一致

C：已发询证函

C\：已收回询证函

7.索引号及编号。通常，审计工作底稿需要注明索引号及顺序编号，相关审计工作底稿之间需要保持清晰的勾稽关系。

在实务中，注册会计师可以按照所记录的审计工作的内容层次进行编号。例如，固定资产汇总表的编号为C1，按类别列示的固定资产明细表的编号为C1-1，以及列示单个固定资产原值及累计折旧的明细表编号，包括房屋建筑物(编号为C1-1-1)、机器设备(编号为C1-1-2)、运输工具(编号为C1-1-3)及其他设备(编号为C1-1-4)。

相互引用时，需要在审计工作底稿中交叉注明索引号。

例如，固定资产的原值、累计折旧及净值的总额应分别与固定资产明细表的数字互相勾稽，其相关审计工作底稿相互索引，见表4-2和表4-3。

表4-2　固定资产汇总表(工作底稿索引号：C1)(节选)

表4-3　固定资产明细表(工作底稿索引号：C1-1)(节选)

8.编制人员和复核人员及执行日期。