函证实施时间及审计因素考虑

(一)函证决策应考虑的因素

注册会计师应当确定是否有必要实施函证以获取认定层次的充分、适当的审计证据。在作出决策时，注册会计师应当考虑以下三个因素。

(1)评估的认定层次重大错报风险。

(2)函证程序所审计的认定目标。

(3)实施其他审计程序获取的审计证据可能性和有效性。

(二)函证的内容

1.银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息。

2.应收账款。

3.函证的其他内容。

4.函证程序实施的范围。如果采用审计抽样的方式确定函证程序的范围。注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括：金额较大的项目；账龄较长的项目；交易频繁但期末余额较小的项目；重大关联方交易；重大或异常的交易；可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。

5.函证的时间。注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。

6.管理层要求不实施函证时的处理。当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理，并获取审计证据予以支持。如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。

分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：管理层是否诚信；是否可能存在重大的舞弊或错误；替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。(www.xing528.com)

(三)询证函的设计

1.设计询证函的总体要求。注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函。询证函的设计服从于审计目标的需要。通常，在针对账户余额的存在性认定获取审计证据时，注册会计师应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。但在针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，注册会计师则需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序。

2.设计询证函需要考虑的因素。在设计询证函时，注册会计师应当考虑所审计的认定以及可能影响函证可靠性的因素。主要应考虑：函证的方式；以往审计或类似业务的经验；拟函证信息的性质；选择被询证者的适当性；被询证者易于回函的信息类型。

3.积极与消极的函证方式。函证分为积极式函证和消极式函证两种。积极式函证也称肯定式函证，是指对于印证事项，无论是否相符，都要求被询证单位或个人在限定的时间内回函。消极式函证也称否定式函证，是指对于印证事项，在不相符的情况下，才要求被询证单位或个人在限定的时间内回函。注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：重大错报风险评估为低水平；涉及大量余额较小的账户；预期不存在大量的错误；没有理由相信被询证者不认真对待函证。

通过函证获取的证据可靠性较高，因此，函证是受到高度重视并经常被使用的一种重要程序。函证主要适用于应收账款、应付账款、应收票据、银行存款等。

【例4-9】某注册会计师在对被审计单位进行年报审计时发现：该单位应收账款有200户，但有15户金额较大，占全部应收账款总金额的90%，其余185户只占应收账款总金额的10%，该单位应收账款内部控制制度健全、有效，问：注册会计师应该怎样选用函证方式?

分析要点：该注册会计师最好同时选用两种函证方式，对15户金额较大、占全部应收账款总金额的90%的客户采用积极的函证方式；对只占全部应收账款金额的10%的185户客户可抽取一定比例采用消极的函证方式。

【例4-10】下列项目中，注册会计师可能实施函证程序的有哪些?①其他应收款；②或有事项；③交易性金融资产；④固定资产。

分析要点：①②③三种情况，注册会计师根据被审计单位的具体情况决定是否实施函证程序。

【例4-11】下列有关函证的提法中，不恰当的有哪些?①函证只适用于账户余额及其组成部分，并不适用于具体交易的细节；②注册会计师通过向存货的代管人函证，能够为存货的存在、权利和义务认定提供证据；③注册会计师如果认为有迹象表明收回的询证函不可靠，则应将其视为一项错报；④在积极的函证方式下，注册会计师只有收到回函，才能认为其为财务报表认定提供了证据。

分析要点：②④两种提法正确，①③两种提法不恰当。