如何做审计抽样？

(一)审计抽样的定义

审计抽样(即抽样)，是指注册会计师对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会，为注册会计师针对整个总体得出结论提供合理基础。抽样单元是指构成总体的个体项目，总体是指注册会计师从中选取样本并期望据此得出结论的整个数据集合。总体可分为多个层或子总体，每一层或子总体可予以分别检查。

在设计审计程序时，注册会计师应当确定用以选取测试项目的适当方法，以获取充分、适当的审计证据，实现审计程序的目标。选取测试项目的方法有三种：选取全部项目、选取特定项目和审计抽样。为正确理解审计抽样定义，现将选取全部项目、选取特定项目和审计抽样作一比较：

1.选取全部项目。是指对总体中的全部项目进行检查。当存在下列情形之一时，注册会计师应当考虑选取全部项目进行测试：

(1)总体由少量的大额项目构成。

(2)存在特别风险且其他方法未提供充分、适当的审计证据。存在特别风险的项目主要包括：管理层高度参与的或者错报可能性较大的交易事项或账户余额；非常规的交易事项或账户余额，特别是与关联方有关的交易或余额；长期不变的账户余额，例如滞销的存货余额或账龄较长的应收账款余额；可疑的或非正常的项目或明显不规范的项目；以前发生过错误的项目；期末人为调整的项目；其他存在特别风险的项目。

(3)由于信息系统自动执行的计算或其他程序具有重复性，对全部项目进行检查符合成本效益原则。

2.选取特定项目。是指对总体中的特定项目进行针对性测试。根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等，注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括：

(1)大额或关键项目。

(2)超过某一金额的全部项目。

(3)被用于获取某些信息的项目。

(4)被用于测试控制活动的项目。

需要注意的是根据判断选取特定项目，容易产生非抽样风险。

3.审计抽样。审计抽样的基本特征：一是对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序；二是所有抽样单元都有被选取的机会；三是审计测试的目的是评价该账户余额或交易类型的某一特征。

审计抽样的适用条件：如果注册会计师对于需要测试的账户余额或交易事项缺乏特别的了解，在这种情况下，审计抽样比较有用。另外，当总体中项目数量太大而导致无法逐项审查，或者虽能逐项审查但需耗费大量成本时，注册会计师也可能使用审计抽样方法。

审计抽样并非所有审计程序中都可使用。注册会计师拟实施的审计程序将对运用审计抽样产生重要影响。在风险评估程序、控制测试和实质性程序中，有些审计程序可以使用审计抽样，有些审计程序则不宜使用审计抽样。

风险评估程序通常不涉及审计抽样。如果注册会计师在了解控制的设计和确定控制是否得到执行的同时计划和实施控制测试，则会涉及审计抽样，但此时审计抽样是针对控制测试进行的。

当控制的运行留下轨迹时，注册会计师可以考虑使用审计抽样实施控制测试。对于未留下运行轨迹的控制，注册会计师通常实施询问、观察等审计程序，以获取有关控制运行有效性的审计证据，此时不涉及审计抽样。

实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试，以及实质性分析程序。在实施细节测试时，注册会计师可以使用审计抽样获取审计证据，以验证有关财务报表金额的一项或多项认定(如应收账款的存在性)，或者对某些金额做出独立估计(如陈旧存货的价值)。在实施实质性分析程序时，注册会计师不宜使用审计抽样。

选取测试项目旨在帮助注册会计师确定实施审计程序的范围。审计程序的范围是指实施审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。注册会计师可以根据具体情况，单独或综合使用选取测试项目的方法，但所使用的方法应当能够有效地提供充分、适当的审计证据，以实现审计程序的目标。在确定适当的选取测试项目的方法时，注册会计师应考虑与所测试认定有关的重大错报风险和审计效率。

(二)审计抽样的种类

1.统计抽样和非统计抽样。按照抽样决策的依据不同，审计抽样可分为统计抽样和非统计抽样。

(1)非统计抽样是指注册会计师运用专业经验进行主观判断，从特定审计对象总体中抽取部分样本进行审查，并以样本的审查结果来推断总体特征的一种抽样审计方法。非统计抽样方法先后出现过任意抽样和判断抽样两种形式。在任意抽样法下，注册会计师对于抽样的规模、技术和内容等均无规律可循，只是任意抽取样本，故其审查结果缺乏科学性和可靠性。取而代之的是判断抽样审计方法，它是注册会计师根据其经验判断，有重点、有针对性地从总体中抽取一些样本进行审查测试，并以样本的测试结果来推断总体的一种审计抽样方法。这种方法克服了任意抽样法的缺点，但由于该方法是审计人员在总结自身经验的基础上形成的，因此，其成效取决于审计人员的经验和判断能力，审计过程中注册会计师的主观因素对审计结果和质量构成决定性影响。

(2)统计抽样方法也称随机抽样方法，是指注册会计师遵循随机原则，从审计对象总体中抽取一部分样本进行审查，然后根据样本的审查结果来推断总体特征的一种抽样审计方法。统计抽样的优点在于具有较强的科学性和准确性。表现在：统计抽样能够科学地确定抽取样本的规模；统计抽样中总体各项目被抽中的机会是均等的，可以防止主观臆断；统计抽样能够客观地计量抽样风险，并且通过调整样本规模精确地控制风险；统计抽样便于促使审计工作规范化。统计抽样的缺点在于操作难度较大，且不适用于资料不全的被审计单位，以揭露舞弊为目的的财经法纪审计也不宜采用。

在实际工作中，注册会计师应当考虑成本效益因素并运用职业判断，确定使用统计抽样或非统计抽样方法，也可以把统计抽样法和判断抽样法结合起来运用，以求收到较好的审计效果，最有效率地获取审计证据。

2.属性抽样和变量抽样。按照所了解的总体特征的不同，审计抽样可分为属性抽样和变量抽样。

(1)属性抽样是指在精确度和可靠程度一定的条件下，为了测定总体特征的发生频率而采用的一种方法。属性抽样是为了了解总体的质量特征，其抽样的结果只有是或否两种。在审计抽样中就是根据样本的差错率来推断总体的差错率。常用于审计控制测试。

(2)变量抽样是指通过对样本的测定结果来推断总体金额的一种抽样方法。变量抽样是为了了解总体的数量特征。在审计抽样中就是根据样本的差错额来推断总体的差错额。常用于审计细节测试。

(三)统计抽样和专业判断

在审计抽样的具体运用中，无论是统计抽样还是非统计抽样，都离不开注册会计师的职业判断，那种认为统计抽样能够减少注册会计师的职业判断，甚至可以取代职业判断的观点是极为错误的。因为在运用统计抽样时，同样存在许多不确定因素，注册会计师必须用准确的判断加以解决。比如，在统计抽样中，对审计对象总体的确定，选样方法的选用，对抽样结果进行质量和数量上的评价等，均需要注册会计师的职业判断。因此，统计抽样的出现，并不标志着非统计抽样的消亡。

(四)审计抽样的步骤

注册会计师在控制测试和细节测试中使用审计抽样方法，主要分为三个阶段进行。第一阶段是样本设计阶段，旨在根据测试的目标和抽样总体，制定选取样本的计划。第二阶段是选取样本阶段，旨在按照适当的方法从相应的抽样总体中选取所需的样本，并对其实施检查，以确定是否存在误差。第三阶段是评价样本结果阶段，旨在根据对误差的性质和原因的分析，将样本结果推断至总体，形成对总体的结论。

1.样本设计阶段。

(1)确定审计测试的目标和被审查总体的范围。在实施抽样之前必须首先确定审计测试的目标和被审查总体的范围，比如，是测试内部控制的有效性，还是测试经济业务的真实性，是测试账簿记录的完整性，还是测试账户余额的正确性，要在哪些项目中进行抽样，这些项目的边界在哪里等。被审计总体的确定应该与审计测试的目标保持一致，这将直接关系到审计目标的实现和抽样结果的准确性。

(2)定义特征和确定抽样单元。特征是指被查对象应当具有的属性和要件，只有明确被查对象的特征，才能指导注册会计师查出被查对象中缺乏或错报其应有属性和要件的内容，才能确定什么是错误的或有问题的项目。例如，销售发票上应载明所售商品的单价和数量，将此确定为被查企业销售发票应有的特征，那么在抽查的样本中发现没有载明所售商品的单价和数量或列报有误的发票就可被列为错误的或有问题的项目范围。

抽样单元的确定需要与审计测试的目标保持一致。注册会计师在定义总体时通常都指明了适当的抽样单元。在控制测试中，抽样单元通常是能够提供控制运行证据的文件资料，而在细节测试中，抽样单元可能是一个账户余额、一笔交易或交易中的一项记录，甚至是每个货币单元。通常情况下抽样单元是直观的、较易确定的，在定义总体的时候实际上即将抽样单元确定下来了。例如，审计测试的目标是审查已记录的销售的存在性或是否发生，那么销售发票存根就成了被查总体，抽样单元就可以确定为每一张发票。(www.xing528.com)

如果总体项目存在重大的变异性，注册会计师应当考虑分层。分层是指将一个总体划分为多个子总体的过程，每个子总体由一组具有相同特征(通常指金额)的抽样单元组成。分层可以降低每一层中项目的变异性，从而在抽样风险没有成比例增加的前提下减小样本规模。注册会计师可以考虑将总体分为若个离散的具有识别特征的子总体(层)，以提高审计效率。注册会计师应当仔细界定子总体，以使每一抽样单元只能属于一个层。

当实施细节测试时，注册会计师通常按照金额对某类交易或账户余额进行分层，以将更多的审计资源投入到大额项目中。例如，在对被审计单位的财务报表进行审计时，为了函证应收账款，注册会计师可以将应收账款账户按其金额大小分为三层，即账户金额在10 000元以上的；账户金额为5 000～10 000元的；账户金额在5 000元以下的。然后，根据各层的重要性分别采取不同的选样方法。对于金额在10 000元以上的应收账款账户，应进行全部函证；对于金额在5 000～10 000元以及5 000元以下的应收账款账户，则可采用适当的选样方法选取进行函证的样本。注册会计师也可以按照显示较高误差风险的某一特定特征对总体进行分层。例如，在测试应收账款估价时，余额可以根据账龄分层。

分层后的每层构成一个子总体且可以单独检查。对某一层中的样本项目实施审计程序的结果，只能用于推断构成该层的项目。如果对整个总体做出结论，注册会计师应当考虑与构成整个总体的其他层有关的重大错报风险。例如，在对某一账户余额进行测试时，占总体数量30%的项目，其金额可能占该账户余额的80%。注册会计师只能根据该样本的结果推断至上述80%的金额。对于剩余20%的金额，注册会计师可以抽取另一个样本或使用其他收集审计证据的方法，单独做出结论，或者认为其不重要而不实施审计程序。

(3)定义误差构成条件。注册会计师必须事先准确定义构成误差的条件，否则执行审计程序时就没有识别误差的标准。在控制测试中，误差是指控制偏差，注册会计师要仔细定义所要测试的控制及可能出现偏差的情况；在细节测试中，误差是指错报，注册会计师要确定哪些情况构成错报。

注册会计师定义误差构成条件时要考虑审计程序的目标。例如，在对应收账款存在性的细节测试中(如函证)，客户在函证日之前支付、被审计单位在函证日之后不久收到的款项(即未达账项)不构成误差。而且，被审计单位在不同客户之间误登明细账也不构成误差，因其并不影响应收账款账户的总额。即使这种情况可能对审计的其他方面(如对舞弊的可能性或坏账准备的适当性的评估)产生重要影响，在评价该审计程序的样本结果时将其判定为误差也是不适当的。

(4)确定审计程序。注册会计师必须确定能够最好地实现测试目标的审计程序组合。例如，如果注册会计师的审计目标是通过测试某一阶段的适当授权证实交易的有效性，审计程序就是检查特定人员已在某文件上签字以示授权的书面证据。注册会计师预计样本中每一张该文件上都有适当的签名。

2.选取样本阶段。

(1)分析影响样本规模的因素。从被审查总体中抽取样本的数量称为样本规模。在审计抽样中，注册会计师面临选取多大规模样本的抉择，样本规模过小往往不能反映出总体的特征，而样本规模过大则会加大审计成本，失去抽样审计的意义。因此，样本规模大一些还是小一些，审计人员做出的抉择应有依据。在非统计抽样中，注册会计师主要依据经验来确定样本规模；在统计抽样中，注册会计师则可以依据一些客观因素来确定样本规模，这些因素主要包括：

①可容忍的误差。可容忍误差是注册会计师认为抽样结果可以达到审计目的，因而所愿意接受的审计对象总体的最大误差。注册会计师需要在审计计划阶段，根据审计重要性原则，合理确定可容忍误差。确定可容忍的误差直接影响抽取多大规模的样本，可容忍误差越小，需选取的样本量相应越大，其极限是不容忍存在误差，这种情况下只能进行百分之百的全面审查，抽样方法不再适用。

②总体误差率或误差额。总体误差率或误差额是指总体的偏差水平，它对样本规模有重大和直接的影响，总体偏差水平越高，所需要的样本规模就应越大。对总体的预计误差率或误差额的评估，有助于设计审计样本和确定样本规模。在实施控制测试时，注册会计师通常根据对相关控制的设计和执行情况的了解，或根据从总体中抽取少量项目进行检查的结果，对拟测试总体的预计误差率进行评估。在实施细节测试时，注册会计师通常对总体的预计误差额进行评估。

③审计结论的可信赖程度。在抽样审查中，由于是从总体中抽取一部分样本进行审查，而并非全部审查，因此，从样本特征所推断的总体特征与实际的总体特征之间必然存在抽样误差，这使得通过抽样所得出的审计结论处于某种可信赖程度水平上。审计结论的可信赖程度与抽样规模成正比，要求审计结论可信赖程度越高，抽样规模就越大；反之，则越小。

④总体数量。除非总体非常小，一般而言，总体数量对样本规模只有很小的影响，甚至没有任何影响，当总体规模趋于无穷大时，样本规模将不受总体数量的影响。注册会计师通常将抽样单元超过5 000个的总体视为大规模总体。

使用统计抽样方法时，注册会计师必须对影响样本规模的因素进行量化，并利用根据统计公式开发的专门的计算机程序或专门的样本量表来确定样本规模。在非统计抽样中，注册会计师可以只对影响样本规模的因素进行定性的估计，并运用职业判断确定样本规模。

审计抽样中影响样本规模的因素，以及这些影响因素在控制测试和细节测试中的表现形式，见表3-1。

表3-1　影响样本规模的因素及相关表现形式

(2)确定样本规模。根据样本规模的影响因素，按照确定样本规模的计算公式或经验规则确定样本规模。在确定样本规模时，注册会计师应当考虑能否将抽样风险降至可接受的低水平。样本规模受注册会计师可接受的抽样风险水平的影响：可接受的风险水平越低，需要的样本规模越大。注册会计师可以使用统计学公式或运用职业判断，确定样本规模。

(3)抽取样本项目。确定了总体范围和样本规模后，可以开始实施抽样，即从总体中选取相当于样本规模数量的样本。注册会计师在抽取样本时，最关键的一点是应使审计对象总体内所有抽样单元均有被选取的机会，以使样本能够代表总体。实务中有各种不同的抽样方法可供注册会计师选择，按照是否运用随机原则抽样方法可以分为统计抽样法和非统计抽样法两类。所谓随机原则是指在选取样本时，总体中抽样单元被选中与否完全是由概率因素决定的，主观因素一般不起作用，因而总体中每一个抽样单元以已知的机会被选中。在非统计抽样中，注册会计师应当运用职业判断选取样本项目。由于抽样的目的是对整个总体得出结论，注册会计师应当尽量选取具有总体典型特征的样本项目，并在选取样本时避免偏见。注册会计师可以采用统计抽样或非统计抽样方法选取样本，只要运用得当，均可获得充分、适当的审计证据。在抽样审计中选取样本的基本方法，包括使用随机数表或计算机辅助审计技术选样、系统选样和随意选样。

①随机数选样。随机数选样就是使用随机数表或计算机辅助审计技术选样。使用随机数选样需以总体中的每一项目都有不同的编号为前提。注册会计师可以使用计算机生成的随机数，如电子表格程序、随机数码生成程序、通用审计软件程序等计算机程序产生的随机数，也可以使用随机数表获得所需的随机数。

随机数是一组出现概率相同的数码，并且不会产生可识别的模式。随机数表也称乱数表，它是由随机生成的从0～9共10个数字所组成的数表，每个数字在表中出现的次数是大致相同的，它们出现在表上的顺序是随机的。表3-2是5位随机数表的一部分。

表3-2　随机数表(部分列示)

应用随机数表选样的步骤如下：

首先，对总体项目进行编号，建立总体中的项目与表中数字的一一对应关系。一般情况下，编号可利用总体项目中原有的某些编号，如凭证号、支票号、发票号等。在没有事先编号的情况下，注册会计师需按一定的方法进行编号。

其次，确定连续选取随机数的方法。该方法的具体做法是：从随机数表中选择一个随机起点和一个选号路线，随机起点和选号路线可以任意选择，但一经选定就不得改变。也就是从随机数表中任选一行或任何一栏开始，按照一定的方向(上下左右均可)依次查找，符合总体项目编号要求的数字，即为选中的号码，与此号码相对应的总体项目即为选取的样本项目，一直到选足所需的样本量为止。例如，审查银行存款支出凭证，凭证编号自0001～1000，审计人员打算从其中随机抽出80张。选择数字时，可以从表的任何地方开始，但必须遵循一定的顺序。假定从随机数表的第一行开始，从左至右选择，则可选出104、150、15、20、816五个数字。第一行用完后，就可以从第二行、第三行等继续挑选，直至抽满80个数字为止。

随机数选样使总体中每个抽样单元被选取的概率相等。这种方法在统计抽样和非统计抽样中均适用。由于统计抽样要求注册会计师能够计量实际样本被选取的概率，这种方法尤其适合于统计抽样。

②系统选样。系统选样也称等距选样，是指按照相同的间隔从总体中等距离地选取样本的一种选样方法。采用系统选样法，首先要计算选样间距，确定选样起点，然后再根据间距顺序地选取样本。选样间距的计算公式如下：

选样间距=总体规模÷样本规模例如，如果销售发票的总体范围是652～3 151，设定的样本量是125，那么选样间距为20[即(3 152-652)÷125=20]。注册会计师必须从0～19中选取一个随机数作为抽样起点。如果随机选择的数码是9，那么第一个样本项目是发票号码为661(652+9)的那一张，其余的124个项目是681(661+20)、701(681+20)……以此类推，直至第3141号。

系统选样方法的主要优点是使用方便，比其他选样方法节省时间并可用于无限总体。此外，使用这种方法时，对总体中的项目不需要编号，注册会计师只要简单数出每一个间距即可。但是，使用系统选样方法要求总体必须是随机排列的，否则容易发生较大的偏差，造成非随机的、不具代表性的样本。

为克服系统选样法的这一缺点，应在确定选样方法之前对总体特征的分布进行观察。如果发现总体特征的分布呈随机分布，则采用系统选样法；否则，可考虑使用其他选样方法。系统选样可以在非统计抽样中使用，在总体随机分布时也可适用于统计抽样。

③随意选样。随意选样也叫任意选样，是指注册会计师不带任何偏见地选取样本，即注册会计师不考虑样本项目的性质、大小、外观、位置或其他特征而选取样本项目。随意选样的主要缺点在于很难完全无偏见地选取样本项目，即这种方法难以彻底排除注册会计师的个人偏好对选取样本的影响，因而很可能使样本失去代表性。由于文化背景和所受训练等的不同，每个注册会计师都可能无意识地带有某种偏好。例如，从发票柜中取发票时，某些注册会计师可能倾向于抽取柜子中间位置的发票，这样就会使柜子上面部分和下面部分的发票缺乏相等的选取机会。因此，在运用随意选样方法时，注册会计师要避免由于项目性质、大小、外观和位置等的不同所引起的偏见，尽量使所选取的样本具有代表性。

三种基本方法均可选出代表性样本。但随机数选样和系统选样属于随机基础选样方法，即对总体的所有项目按随机规则选取样本，因而可以在统计抽样中使用，当然也可以在非统计抽样中使用。随意选样虽然也可以选出代表性样本，但它属于非随机基础选样方法，因而不能在统计抽样中使用，只能在非统计抽样中使用。

3.样本结果评价阶段。

(1)分析样本误差。无论是统计抽样还是非统计抽样，对样本结果的定性评估和定量评估一样重要。即使样本的统计评价结果在可以接受的范围内，注册会计师也应对样本的所有误差(包括控制测试中的控制偏差和细节测试中的金额错报)进行定性分析。

(2)推断总体误差。在实施控制测试时，注册会计师将样本中发现的偏差数量除以样本规模，计算出样本偏差率。由于样本的误差率就是整个总体的推断误差率，注册会计师无须推断总体误差率。当实施细节测试时，注册会计师应当根据样本中发现的误差金额推断总体误差金额，并考虑推断误差对特定审计目标及审计的其他方面的影响。

(3)形成审计结论。注册会计师应当评价样本结果，以确定对总体相关特征的评估是否得到证实或需要修正。