企业营运纳税管理策略

企业的营运活动主要是指企业的日常经营活动，通常包括采购环节、生产环节和销售环节，会产生流转税纳税义务。企业的营运活动也会导致收入的实现，从而产生所得税纳税义务。故在进行企业营运纳税筹划时要综合考虑企业流转税和所得税，以实现企业价值最大化。在营改增背景下，增值税将成为最主要的流转税种，由于制造业企业营运活动覆盖范围更广，因此，这里以工业企业为例来说明生产经营活动中增值税和所得税的纳税管理。

1.采购的纳税管理

采购主要影响流转税中的增值税进项税额，可以从以下四个方面进行纳税筹划：

（1）增值税纳税人的纳税筹划

增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，我国税务机关对两类纳税人采用不同的征收办法，由此会产生相应的税负差别。某些处于生产经营初期的纳税人，由于其经营规模较小，可以选择成为一般纳税人或小规模纳税人，故存在纳税人身份的纳税筹划问题。增值税一般纳税人以不含税的增值额为计税基础，小规模纳税人以不含税销售额为计税基础，在销售价格相同的情况下，税负的高低主要取决于增值率的大小。一般来说，增值率高的企业，适宜作为小规模纳税人；反之，适宜作为一般纳税人。当增值率达到某一数值时，两类纳税人的税负相同，这一数值被称为无差别平衡点增值率，其计算过程如下：

设X为增值率，S为不含税销售额，P为不含税购进额，假定一般纳税人适用的增值税税率为a，小规模纳税人的征收率为b，则

增值率X=（S-P）÷S

一般纳税人应纳增值税=S×a-P×a=X×S×a

小规模纳税人应纳增值税=S×b

令：

X×S×a=S×b

得：

X=b/a

由以上计算可知，一般纳税人与小规模纳税人的无差别平衡点的增值率为b/a，当一般纳税人适用的增值税税率为13%^[1]，小规模纳税人的征收率为3%时，所计算出的无差别平衡点增值率为23.08%。若企业的增值率等于23.08%，选择成为一般纳税人或小规模纳税人在税负上没有差别，其应纳增值税额相同。若企业的增值率小于无差别平衡点增值率，选择成为一般纳税人税负较轻；反之，选择小规模纳税人较为有利。

（2）购货对象的纳税筹划

企业从不同类型的纳税人处采购货物，所承担的税收负担也不一样。一般纳税人从一般纳税人处采购的货物，增值税进项税额可以抵扣。一般纳税人从小规模纳税人处采购的货物，增值税不能抵扣（由税务机关代开的除外），为了弥补购货人的损失，小规模纳税人有时会在价格上给予优惠，在选择购货对象时，要综合考虑由于价格优惠所带来的成本的减少和不能抵扣的增值税带来的成本费用的增加。

【例8-8】甲企业为生产并销售M产品的增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%。现有A、B、C三个公司可以为其提供生产所需原材料，其中A为一般纳税人，且可以提供增值税专用发票，适用的增值税税率为13%；B为小规模纳税人，可以委托税务机关开具增值税税率为3%的发票；C为个体工商户，目前只能出具普通发票。A、B、C三家公司提供的原材料质量无差别，所提供的每单位原材料的含税价格分别为90.40元、84.46元和79元。M产品的单位含税售价为113元，假设城市维护建设税税率为7%，教育费附加税率为3%。

要求：从利润最大化角度考虑甲企业应该选择哪家企业作为原材料供应商？

M产品的不含税单价=113÷（1+13%）=100（元）

每单位M产品的增值税销项税额=100×13%=13（元）

由于甲企业的购货方式不会影响到企业的期间费用，所以在以下计算过程中省略期间费用。

①从A处购货。

单位成本=90.40÷（1+13%）=80（元）

可以抵扣的增值税进项税额=80×13%=10.40（元）

应纳增值税=13-10.40=2.60（元）

税金及附加=2.60×（7%+3%）=0.26（元）

单位产品税后利润=（100-80-0.26）×（1-25%）=14.81（元）

②从B处购货。

单位成本=84.46÷（1+3%）=82（元）

可以抵扣的增值税进项税额=82×3%=2.46（元）

应纳增值税=13-2.46=10.54（元）

税金及附加=10.54×（7%+3%）=1.054（元）

单位产品税后利润=（100-82-1.054）×（1-25%）=12.71（元）

③从C处购货。

单位成本=79（元）

可以抵扣的增值税进项税额=0

应纳增值税=13元

税金及附加=13×（7%+3%）=1.3（元）

单位产品税后利润=（100-79-1.3）×（1-25%）=14.78（元）

由上可知，在一般纳税人处购买原材料所获利润最大，所以应选择A公司作为原材料供应商。

（3）结算方式的纳税筹划

结算方式包括赊购、现金、预付等。在价格无明显差异的情况下，采用赊购方式不仅可以获得推迟付款的好处，还可以在赊购当期抵扣进项税额；采用预付方式时，不仅要提前支付货款，在付款的当期如果未取得增值税专用发票，相应的增值税进项税额不能被抵扣。因此，在购货价格无明显差异时，要尽可能选择赊购方式。在三种购货方式的价格有差异的情况下，需要综合考虑货物价格、付款时间和进项税额抵扣时间。

（4）增值税专用发票管理

根据进项税额抵扣时间的规定，对于取得防伪税控系统开具的增值税专用发票，需要认证抵扣的企业，在取得发票后应该尽快到税务机关进行认证。购进的多用途物资应先进行认证再抵扣，待转为非应税项目时再作进项税额转出处理，以防止非应税项目物资转为应税项目时由于超过认证时间而不能抵扣其进项税额。

2.生产的纳税管理

企业生产过程实际上是各种原材料、人工工资和相关费用转移到产品的全过程，可以从以下三个方面进行纳税筹划：

（1）存货计价的纳税筹划

存货的计价方法有多种，按照现行的税法规定，纳税人存货的计算应以实际成本为准。纳税人各项存货的发生和领用的成本计价方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选一种。计价方法一经选用，不得随意变更。虽然从长期看来，存货的计价方法不会对应纳增值税总额产生影响，但是不同的存货计价方法可以通过改变销售成本，继而改变所得税纳税义务在时间上的分布来影响企业价值。从筹划的角度看来，纳税人可以通过采用不同的计价方法对发出存货的成本进行筹划，根据实际情况选择有利于纳税筹划的存货计价方法。

如果预计企业将长期盈利，则存货成本可以最大限度地在本期所得额中税前扣除，应选择使本期存货成本最大化的存货计价方法；如果预计企业将亏损或者企业已经亏损，选择的计价方法必须使亏损尚未得到完全弥补的年度的成本费用降低，尽量使成本费用延迟到以后能够完全得到抵补的时期，才能保证成本费用的抵税效果最大化。如果企业正处于所得税减税或免税期间，就意味着企业获得的利润越多，得到的减免税额越多，因此，应该选择减免税期间内存货成本最小化的计价方法，减少企业的当期摊入，尽量将存货成本转移到非税收优惠期间。相反，当企业处于非税收优惠期间时，应选择使得存货成本最大化的计价方法，以达到减少当期应纳税所得额、延迟纳税的目的。

（2）固定资产的纳税筹划

首先，在固定资产计价方面，由于折旧费用是在未来较长时间内陆续计提的，为降低本期税负，新增固定资产的入账价值要尽可能低。例如，对于成套固定资产，其易损件、小配件可以单独开票作为低值易耗品入账，低值易耗品在领用时可以一次或分次直接计入当期费用，这就降低了当期的应纳税所得额。

其次，从固定资产折旧年限来看，固定资产的折旧年限是人为估计值，虽然税法对固定资产规定了最低的折旧年限，纳税筹划不能突破关于折旧年限的最低要求，但是，当企业正处于税收优惠期间或亏损期间时，较高估计固定资产折旧年限有助于其抵税效果最大化。

最后，在固定资产折旧方法方面，税法规定在一般情况下应该采取直线法计算固定资产的折旧，只有当企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧时，才可以缩短折旧年限或采用加速折旧方法。在考虑了货币的时间价值后，直线法折旧和加速折旧法会对折旧的抵税收益造成不同影响，加速折旧法包括双倍余额递减法和年数总额法，这两种折旧方法的抵税效益也不相同，在进行纳税筹划时，要慎重选择。

推迟利润的实现，获取货币的时间价值，并不是固定资产纳税筹划的最终目的，不同税收政策的企业，以及不同盈利状况的企业应该选取不同的筹划方法。对于盈利企业，新增固定资产入账时，其账面价值应尽可能低，尽可能在当期扣除相关费用，尽量缩短折旧年限或采用加速折旧法。对于亏损企业和享受税收优惠的企业，应该合理预计企业的税收优惠期间或弥补亏损所需年限，采用适当的折旧安排，尽量在税收优惠期间和亏损期间少提折旧，以达到抵税收益最大化。

【例8-9】B公司于2018年12月31日购进一台机器并立即投入使用，价格为200 000元，预计使用5年，残值率为5%。该机器常年处于强腐状态，根据税法的规定，可以缩短折旧年限为3年或者采取加速折旧的方法。企业所得税税率为25%。

要求：

①根据上述条件，分别采用直线法、双倍余额递减法、年数总和法和缩短折旧年限法计算各年的折旧额及折旧所带来的抵税收益（计算结果保留整数，下同）。

②假设每年年末B公司都有足够多的征税收入来抵扣各扣除项目，分析双倍余额递减法和缩短折旧年限法中哪一种对企业更为有利？（B公司的加权平均资本成本为10%）

分析如下：

①在直线法下：

每年折旧额为：(www.xing528.com)

200 000×（1-5%）/5=38 000（元）

②在双倍余额递减法下：

其折旧率为：

1/5×2=40%

第一年折旧：

200 000×40%=80 000（元）

第二年折旧：

（200 000-80 000）×40%=48 000（元）

第三年折旧：

（200 000-80 000-48 000）×40%=28 800（元）

第四、五年折旧：

（200 000-80 000-48 000-28 800-200 000×5%）/2=16 600（元）

③在年数总和法下：

其折旧基数为：

200 000×（1-5%）=190 000（元）

五年的年数总和为：

5+4+3+2+1=15（年）

1～5年的折旧率分别为5/15、4/15、3/15、2/15、1/15。

各年折旧用折旧基数乘以折旧率得到。

④在缩短折旧年限法下，缩短折旧年限为3年：

直线法每年折旧额为：

200 000×（1-5%）/3=63 333（元）

各年折旧额×所得税税率（25%）=各年折旧额所带来的抵税收益

1）各年折旧额和折旧抵税收益如表8-6、表8-7所示。

表8-6　各年折旧额　元

表8-7　各年折旧额所带来的抵税收益　元

2）由表8-6、表8-7可知，在公司盈利的情况下，采用不同的折旧计提方法不会对未来五年的利润总额产生影响，但是会影响应纳税额在时间上的分布，因此，要考虑折旧抵税对公司现金流量产生的影响。在双倍余额递减法与缩短折旧年限法中，固定资产的使用年限和残值都一样，唯一不同的地方在于折旧的时间分布，进而影响到了所得税纳税义务的时间分布，故可以用差额现金流量法进行分析，分析过程如表8-8所示。

表8-8　差额分析法　元

由表8-8可知，用缩短折旧年限法比用双倍余递减法可以获得更多的净现值，从而使企业的价值更大，因此，企业应该采用缩短折旧年限法。

（3）期间费用的纳税筹划

企业在生产经营过程中所发生的费用和损失，只有部分能够计入所得税扣除项目，且有些扣除项目还有限额规定。例如企业发生的招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售收入的5‰。因此，企业应该严格规划招待费的支出时间，对于金额巨大的招待费，争取在两个或多个会计年度分别支出，从而使扣除金额最多。

3.销售的纳税管理

销售在企业经营管理中占有非常重要的地位，销售收入的大小不仅关系到当期流转税额，也关系到企业应纳税所得额，是影响企业税收负担的主要环节。企业销售过程中需要注意以下税收问题：

（1）结算方式的纳税筹划

不同销售结算方式中纳税义务的发生时间不同，这为企业进行纳税筹划提供了可能。销售结算方式的筹划，是指在税法允许的范围内，尽量采取有利于本企业的结算方式，以推迟纳税时间，获得纳税期的递延。分期收款结算方式以合同约定日期为纳税义务发生时间，企业在产品销售过程中，在应收款项无法收回或只能部分收回的情况下，应该选择分期收款结算方式。委托代销商品方式下，委托方在收到销货清单时才确认销售收入，产生纳税义务。因此，企业在不能及时收到货款的情况下，可以采用委托代销、分期收款等销售方式，等收到代销清单或合同约定的收款日期到来时再开具发票，承担纳税义务，从而起到延缓纳税的作用。

（2）促销方式的纳税筹划

不同促销方式下，同样的产品取得的销售额有所不同，其应交增值税也有可能不一样。在销售环节，常见的销售方式有销售折扣和折扣销售。销售折扣是指销货方在销售货物或提供应税劳务和应税服务后，为了鼓励购货方及早偿还货款而许诺给予购货方的一种折扣优待，又称为现金折扣。销售折扣不得从销售额中减除，不能减少增值税纳税义务，但是可以尽早收到货款，提高企业资金周转效率。折扣销售，是给予消费者购货价格上的优惠，如八折销售等。如果销售额和折扣额在同一张发票上注明，可以以销售额扣除折扣额后的余额作为计税金额，减少企业的销项税额。

在零售环节，常见的促销方式有折扣销售、实物折扣和以旧换新等，实物折扣，是指销货方在销售过程中，当购买方购买货物时配送、赠送一定数量的货物，实物款额不仅不能从货物销售额中减除，而且需要按“赠送他人”计征增值税。以旧换新，一般应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。因此，从税负角度考虑，企业适合选择折扣销售方式。

【例8-10】A公司为一般纳税人，拟拿出10 000件甲产品进行促销活动，现有两种促销方案：

方案一：八折销售，且销售额和折扣额开在同一张发票上；

方案二：买4件甲商品送1件甲商品（增值税发票上只列明4件甲商品的销售金领）。

根据以往经验，无论用哪种促销方式，甲产品都会很快被抢购一空。

要求：计算两种销售方式所产生的净现金流量并判断A公司应该采取哪种促销方式？（A公司采用现金购货和现金销售的方式，甲产品的不含税售价为每件10元，不含税进价为每件5元。增值税税率为13%，所得税税率为25%，不考虑城市维护建设税及教育费附加）

方案一：八折销售。

应纳增值税=10×80%×10 000×13%-5×10 000×13%=3 900（元）

应纳税所得额=10×80%×10 000-5×10 000=30 000（元）

应交所得税=30 000×25%=7 500（元）

净现金流量=10×80%×10 000×（1+13%）-5×10 000×（1+13%）-

3 900-7 500=22 500（元）

方案二：买四赠一方式销售。

企业销售的甲商品为8 000件，赠送的甲商品为2 000件，在增值税方面，如果销货者将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣，且未在发票金额中注明，应按增值税条例“视同销售货物”中的“赠送他人”计征增值税，故2 000件赠品也应按售价计算增值税销项税额。财税〔2011〕50号规定，企业在向个人销售商品（产品）和提供服务的同时给予赠品时，不征收个人所得税，故不需要代扣代缴个人所得税。

应纳增值税=10×（8 000+2 000）×13%-5×10 000×13%=6 500（元）

应纳税所得额=10×8 000-5×10 000=30 000（元）

应交所得税=30 000×25%=7 500（元）

净现金流量=10×8 000×（1+13%）-5×10 000×（1+13%）-

6 500-7 500=19 900（元）

通过计算可知，在两种促销方式下，企业通过销售商品取得的现金流入量相同，但是，在八折销售的方式下，企业的净现金流量更大。这是因为增值税作为一种流转税，本由产品的最终使用者负担，本身并不是企业的一项成本费用，但在买四赠一时，消费者取得赠品，并未支付相应的增值税销项税额，而在税法上，赠送的商品需要按“赠送他人”计征增值税，相当于企业帮助消费者负担了赠品的增值税销项税额，因此其净现金流量低于八折销售的方式，并且二者的差额刚好为赠送的2 000件商品的增值税销项税额。

由上可知，企业应该采取折扣方式销售货物，即打八折的销售方式。在实务中，公司在采取买四赠一销售方式时，可以按照折扣销售的方式开票，即在增值税专用发票上列明10 000件甲商品，其销售金额为100 000元，折扣为20 000元，则增值税销项税额为（100 000-20 000）×13%=10 400（元），这样可以达到节税目的。