应交所得税的计算方法

企业每月末应交纳所得税按一定公式计算，按月或按季预缴，年终汇算清缴，多退少补。其计算公式为

当期应交所得税=应纳税所得额×所得税税率

应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额

知识点拨

企业所得税的计算依据是应纳税所得额而不是企业财务会计的利润总额。利润总额只是计算应纳税所得额的基础。

应纳税所得额是指按税法规定应计算交纳所得税的企业利润总额。

从理论上讲，企业的利润总额就是企业的所得额。但由于财务会计与税收是经济领域中的两个不同的分支，分别遵循不同的法规，服务不同的目的，因此，按照财务会计方法计算的利润总额与按照税收法规计算的应纳税所得额，对同一期间的同一企业来说会产生差异。差异按照不同的性质分为永久性差异和暂时性差异。

练习题◆单选

3.下列各项中，不属于永久性差异的是（）。

A.国债利息收入

B.违法经营的罚款支出

C.固定资产减值准备

D.税收滞纳金

1.永久性差异

永久性差异是指由于会计标准和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前利润总额与应纳税所得额的差异，在某一会计期间发生，不会在以后各期转回。且永久性差异不具有连续性，只对本期的调整有影响。

永久性差异主要有以下两种。

（1）可免税收入

有些项目的收入，会计上列为收入，但税法上不作为应纳税所得额。例如，企业购买国库券的利息收入，依法免税；但会计上列为投资收益，纳入利润总额。又如企业从国内其他单位分到的已纳税利润，若其已纳的税额是按25%的税率计算的，则分回的已纳税利润按税法规定不再缴纳所得税，但会计上将此投资收益纳入利润总额。

（2）不可抵减费用、损失

有些支出按会计标准的规定核算时确认为费用或损失，在计算利润总额时可以扣除。但按税法规定，在计算应纳税所得额时不允许扣除。这些项目主要有两种情况。

①范围不同，即会计上作为费用或损失的项目，在税法上不作为扣除项目处理。范围不同的项目主要有以下三种：

a.违法经营的罚款和被没收财物的损失。会计上可列作营业外支出，但税法规定不得抵扣应税利润；

b.各项税收的滞纳金和罚款。会计上可列作营业外支出，但税法规定不得抵扣应税利润；

c.各种非救济公益性捐赠和赞助支出。会计上可列作营业外支出，但税法规定不得抵扣应税利润。

②标准不同，即有些在会计上作为费用或损失的项目，税法上可作为扣除项目，但规定了计税开支的标准限额，超限额部分在会计上仍列为费用或损失，但税法不允许抵扣应税利润。标准不同的项目主要有以下四种。

a.利息支出。会计上可在费用中据实列支，但税法规定向非金融机构借款的利息支出，高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额的部分，不准扣减应税利润。

b.“三项经费”。税法规定，企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除；企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分准予扣除；企业拨缴的工会经费，不超过工资、薪金总额2%的部分准予扣除；除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5%的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除。

c.公益、救济性捐赠。会计上列作营业外支出，但税法规定在年度利润总额12%以内的部分准予扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后3年内扣除。《企业所得税法》规定，公益性捐赠只有在经过民政部门批准成立、经财税部门确认的非营利的公益性社会团体和基金会捐赠的，才准予在所得税前扣除，对受惠对象的直接捐赠不允许在计算所得税前扣除。

d.业务招待费。会计上列为管理费用，但税法规定限额部分应作为应税利润。《企业所得税法》规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

e.广告费和业务宣传费。会计上列为销售费用，但税法规定限额部分应作为应税利润。《企业所得税法》规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。广告费和业务宣传费可以结转以后年度扣除，要注意上一年是否有结转的余额。

知识点拨

广告费和业务宣传费、业务招待费扣除限额的计算基数为销售（营业）收入合计=主营业务收入+其他业务收入+视同销售收入。

例16-11 龙腾公司2017年全年销售收入为8000万元，利润总额为810万元，适用的所得税税率为25%，其他资料如下。

（1）全年实际发放工资、薪金400万元，职工福利费60万元，工会经费10万元，职工教育经费12万元。

（2）全年发生业务招待费40万元，已在管理费用中列支。(www.xing528.com)

（3）国库券利息收入2万元，已列入当年“投资收益”账户。

（4）向有关贷款单位支付贷款利息40万元，利率为8%，列入财务费用。经查，当年金融机构同类同期贷款利率为7%。

（5）营业外支出中已列支税收滞纳金3万元。

假定龙腾公司全年无其他纳税调整因素。请根据上述资料，计算其应纳税所得额。

分析：

（1）本例中，按税法规定，企业在计算当期应纳税所得额时，应扣除工资、薪金支出400万元，扣除职工福利费支出56（400×14%）万元，工会经费支出8（400×2%）万元，职工教育经费支出10（400×2.5%）万元，应该调增应纳税所得额：

（60-56）+（10-8）+（12-10）=8（万元）

（2）全年实际列支招待费与应列支招待费之间的差异：8000×5‰＞40×60%，故税法上允许扣除24万元的招待费。应调增应纳税所得额：

40-24=16（万元）

（3）国库券利息收入2万元，免征所得税，应调减应纳税所得额。

（4）实际列支利息支出与允许列支利息支出之间的差异，应调增应纳税所得额：

40-40÷8%×7%=5（万元）

（5）企业支付滞纳金，应调增应纳税所得额3万元。

企业应纳税所得额=810+8+16-2+5+3=840（万元）

练习题◆多选

4.下列经济业务或事项中，产生可抵扣暂时性差异的有（）。

A.因合同违约被起诉，法院尚未判决前确认的预计负债

B.当期发生的业务宣传费超支，税法规定可以结转以后年度扣除

C.成本计量模式下，计提投资性房地产减值准备

D.当期购入的可供出售金融资产公允价值上升

2.暂时性差异

暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差异。例如，企业的某项固定资产，税法规定其使用年限为10年，按直线法计提折旧，每年提取10%的折旧。企业对该项固定资产采用加速折旧的方法规定其折旧年限为5年，按加速折旧法计算每年应提取20%的折旧。这样，从一个会计年度看，由于会计核算和税收计算所采用的固定资产折旧年限和年折旧率不同，从而使得按会计原则计算的税前会计利润和按税法规定计算的纳税所得产生差异，并由此导致从当期损益中扣除的所得税和当期应交所得税计算的差异。这种差异在某一时期产生以后，可以在以后一期或若干期转回。

按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，可将暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

①应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的时间性差异。一般地说，应纳税暂时性差异产生时常常是资产增加（或者负债减少），会计利润增加；但按《企业所得税法》的规定，此项增加的利润不计入当期应纳税所得额，最终使资产的账面价值大于计税基础（或者负债的账面价值小于计税基础），会计利润大于应税所得。比如，按照企业会计准则的规定，交易性金融资产期末应以公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益。按照税法的规定，交易性金融资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，即其计税基础保持不变，但应调整交易性金融资产的账面价值，由此便产生了交易性金融资产的账面价值与计税基础之间的差异。如前所述，比如，某公司2009年初以1000万元购入一批股票，划分为交易性金融资产，此时，资产的账面价值与计税基础相等。假设2009年年末该股票的公允价值升至1100万元，则交易性金融资产的账面价值为1100元，计税基础仍维持1000万元不变，产生差异100万元，则该交易性资产的账面价值与其计税基础之间的差额100万元即为应纳税暂时性差异。

②可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。一般来说，可抵扣暂时性差异产生时，常常是资产减少（或负债增加），会计利润减少。但按税法的规定，此项减少的利润不允许税前扣除，最终使资产的账面价值小于计税基础（或者使负债的账面价值大于计税基础），会计利润小于应税所得。比如，假设某企业持有的交易性金融资产的成本为100万元，期末公允价值为40万元，则期末交易性金融资产的账面价值应为40万元。同时，确认公允价值变动损失60万元，使会计利润减少。如果交易性金融资产的计税基础仍维持100万元不变，该计税基础与其账面价值之间的差额60万元即为可抵扣暂时性差异。又比如某企业预计产品保修费用为30万元，一方面增加销售费用，一方面增加预计负债。按税法的规定，此项预计负债对应的销售费用不得在当期税前扣除，也就意味着此项预计负债的金额在当期不得抵扣，只有在实际发生产品保修费用时才可以在税前扣除。此时预计负债的计税基础是0，而负债的账面价值是30万元，该计税基础与其账面价值之间的差额30万元即为可抵扣暂时性差异。

企业在计算确认应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异后，应当按照《企业会计准则第18号——所得税》规定的原则，确认与应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债以及与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。《企业会计准则第18号——所得税》规定，采用资产负债表债务法核算递延所得税。

递延所得税=当期递延所得税负债的增加（-减少）-当期递延所得税资产的增加（+减少）

例16-12 甲公司2016年12月30日取得某项固定资产，原价为200万元，预计使用10年，预计净残值为0（假定税法规定的使用年限和净残值与会计相同）。会计上采用双倍余额递减法计提折旧，税法规定采用直线法计提的折旧可在税前扣除。假定甲公司适用的所得税税率为25%。

2017年12月31日：

该固定资产的账面价值=200-200×20%=160（万元）

该固定资产的计税基础=200-200×10%=180（万元）

该项固定资产的账面价值与其计税基础的差额为20万元，资产的账面价值小于其计税基础，资产在未来期间产生的经济利益小于按照税法规定允许税前扣除的金额，则企业在未来期间可以减少应纳税所得额（20万元）并减少应交所得税，形成可抵扣暂时性差异，即应当确认递延所得税资产：20×25%=5（万元）。

甲公司应编制如下会计分录（金额单位为万元）：