非流动负债的借款费用解析

1.借款费用

借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，具体包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

练习题◆单选

2.企业发生的下列各项融资费用中，不属于借款费用的是（）。

A.股票发行费用

B.长期借款的手续费

C.外币借款的汇兑差额

D.溢价发行债券的利息调整摊销额

①因借款发生的利息，是借款费用最主要的组成部分，包括企业向银行或其他金融机构等借入资金发生的利息、发行债券发生的利息，以及为购建固定资产而发生的带息债务应当承担的利息等。

②折价或溢价的摊销，主要是指发行公司债券所发生的折价或溢价的摊销。折价或溢价的摊销实质上是对借款利息的调整，因而是借款费用的组成部分。

③辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费、承诺费等费用。由于这些费用是因安排借款而发生的，也是借入资金的一部分代价，因而，也是借款费用的组成部分。

④因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。由于这部分汇兑差额是与外币借款直接相联系的，因而也是借款费用的组成部分。

2.借款费用的确认

（1）借款费用确认的基本原则

借款费用确认主要解决的有：①每期发生的借款费用资本化，计入相关资产的成本；②将有关借款费用化，计入当期损益的问题。

借款费用确认的基本原则是企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

（2）借款费用应予以资本化的范围

借款费用应予以资本化的范围包括借款费用应予以资本化的资产范围和借款费用应予以资本化的借款范围。

①借款费用应予以资本化的资产范围。

符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。建造合同成本、无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。

符合资本化条件的存货，主要是指房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机器设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产，才能达到预定可销售状态。其中，“相当长时间”是指资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上（含1年）。

在实务中，如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或生产但建造或生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。

②借款费用应予以资本化的借款范围。

借款费用应予以资本化的借款既包括专门借款也包括一般借款。

专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款通常应当有明确的用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的，并通常应当具有标明该用途的借款合同。例如，某企业为了建造一条生产线向某银行专门贷款5000万元，某房地产开发企业为了开发某住宅小区而向某银行专门贷款2亿元等，均属于专门借款，其使用目的明确，而且其使用受到相关合同的限制。

一般借款，是指除专门借款之外的借款。相对于专门借款而言，一般借款在借入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。

知识点拨

对于一般借款，只有在为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款时，才应将与该部分一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益（财务费用）。

3.借款费用资本化期间的确定

只有发生在资本化期间内的有关借款费用才允许资本化，资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。借款费用资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，如有借款费用资本化的暂停期，应当将暂停期除外。具体而言，借款费用资本化期间的确定包括借款费用开始资本化、暂停资本化和停止资本化三个时点的确定。

（1）借款费用开始资本化时点的确定

借款费用开始资本化必须同时满足以下三个条件（简称“三个已经”）：资产支出已经发生，借款费用已经发生，为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

①资产支出已经发生的判断。(www.xing528.com)

资产支出包括以支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式发生的支出。

支付现金，是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。例如，甲公司以其他货币资金的形式（如银行本票存款等）购买工程用材料。

转移非现金资产，是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。例如，甲公司为建造一条生产线而领用本公司用于生产产品的原材料等。

承担带息债务，是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产而承担的带息应付款项。企业以赊购方式购买物资所产生的债务可能带息，也可能不带息。如果企业赊购这些物资承担的是不带息债务，就不应当将购买价款计入资产支出，因为该债务在偿付前不需要承担利息，也没有占用借款资金。企业只有等到实际偿付债务，发生了资产流出时，才能将其作为资产支出。如果企业赊购物资承担的是带息债务，企业要为这笔债务付出代价，支付利息，与企业向银行借入款项用以支付资产支出在性质上是一致的。企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而承担的带息债务应当作为资产支出，当该带息债务发生时，视同资产支出已经发生。

②借款费用已经发生的判断。

借款费用已经发生，是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用，或者占用了一般借款的借款费用。

③为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始的判断。

为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始，是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始，如主体设备的安装、厂房的实际开工建造等。不包括仅仅持有资产但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。

（2）借款费用暂停资本化时间的确定

借款费用暂停资本化应同时满足以下两个条件：符合资本化条件的资产在购建或者生产过程发生非正常中断且中断时间连续超过3个月。

知识点拨

暂停资本化条件中所说的“中断”，其原因必须是非正常中断，如果属于正常中断，相关借款费用仍可资本化。在实务中，企业应当遵循“实质重于形式”等原则来判断借款费用暂停资本化的时间，如果相关资产购建或者生产的中断时间较长而且满足其他规定条件的，相关借款费用应当暂停资本化。

非正常中断，通常是由企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等导致的中断。例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。

例11-1 甲企业于2017年1月1日利用专门借款开工兴建一幢厂房，支出已经发生，因此借款费用从当日起开始资本化。工程预计于2018年3月完工。

2017年5月15日，由于工程施工中发生了安全事故，工程中断，直到9月10日才复工。该中断属于非正常中断，因此，上述专门借款在5月15日至9月10日间所发生的借款费用不应予以资本化，而应作为财务费用计入当期损益。

例11-2 丙企业在北方某地建造某工程期间，遇上冰冻季节（通常为6个月），工程施工因此中断，待冰冻季节过后方能继续施工。

由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻为正常情况，由此导致的施工中断是由可预见的不可抗力导致的中断，属于正常中断。在正常中断期间所发生的借款费用可以继续予以资本化，计入相关资产的成本。

（3）借款费用停止资本化时点的确定

借款费用停止资本化的条件只有一个，即购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

知识点拨

资产达到预定可使用或者可销售状态，是指所购建或者生产的符合资本化条件的资产已经达到建造方、购买方或者企业自身等预先设计、计划或者合同约定的可以使用或者可以销售的状态。

企业在确定借款费用停止资本化的时点时需要运用职业判断，应当遵循“实质重于形式”原则，针对具体情况，依据经济实质判断所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态的时点，具体可从以下几个方面进行判断。

①符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。

②所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计要求、合同规定或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

③继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

例11-3 甲公司借入一笔款项，于2017年2月1日采用出包方式开工兴建一幢厂房。2017年10月10日工程全部完工，达到合同要求。10月30日工程验收合格，11月15日办理工程竣工结算，11月20日完成全部资产移交手续，12月1日厂房正式投入使用。

在本例中，企业应当将2017年10月10日确定为工程达到预定可使用状态的时点，作为借款费用停止资本化的时点。后续的工程验收日、竣工结算日、资产移交日和投入使用日均不应作为借款费用停止资本化的时点，否则会导致资产价值和利润的高估。

在符合资本化条件的资产的实际购建或者生产过程中，如果所购建或者生产的符合资本化条件的资产分别建造、分别完工，企业也应当遵循“实质重于形式”原则，区别不同情况，界定借款费用停止资本化的时点。如果所购建合适生产的复核资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可供对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经完工，也不能够认为该部分资产已经达到预定可使用或者可销售状态。企业只能在所购建固定资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用方可停止资本化。

例11-4 甲企业利用借入资金建造由若干幢厂房组成的生产车间，每幢厂房的完工时间不一样，但每幢厂房在其他厂房继续建造期间均可单独使用。

在这种情况下，当其中的一幢厂房完工并达到预定可使用状态时，企业应当停止与该幢厂房相关的借款费用的资本化。

例11-5 丙企业在建设某一涉及数项工程的钢铁冶炼项目时，每个单项工程都是根据各道冶炼工序设计建造的，因此只有在每项工程都建造完毕后，整个冶炼项目才能正式运转，达到生产和设计要求。所以每一个单项工程完工后不应认为资产已经达到了预定可使用状态，只有等到整个冶炼项目全部完工，达到预定可使用状态时，才能停止借款费用的资本化。