非货币性资产的确认和计量交换

1.非货币性资产交换的确认和计量原则

非货币性资产交换，应当以该资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面金额的差额计入当期损益。但有下列情形之一时，应当以换出资产的账面金额和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认换出资产的当期损益：

①该项交换不具有商业实质。

②换入资产和换出资产的公允价值都无法可靠计量。

因此，在确定换入资产成本的计量基础和交换所产生损益的确认原则时，需要判断该项交换是否具有商业实质，以及换入资产或换出资产的公允价值能否可靠计量。上述应支付的相关税费，是指企业直接为换入资产支付的税费，而企业为换出资产支付的税费不应计入换入资产的成本。

2.商业实质的判断

（1）判断条件

认定某项非货币性资产交换具有商业实质，此项非货币性资产交换必须满足下列条件之一：①换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。②换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

企业如果难以判断某项非货币性资产交换是否满足第一项条件，则应当考虑第二项条件。

资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时预计产生的税后未来现金流量（因为交易双方适用的所得税税率可能不同），根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率，对预计未来现金流量折现后的金额加以确定。强调企业自身，是由于考虑到换入资产的性质和换入企业经营活动的特征，换入资产与换入企业其他现有资产相结合，可能比换出资产产生更大的作用，即换入资产与换出资产对换入企业的使用价值明显不同，使换入资产的预计未来现金流量现值与换出资产相比产生明显差异，表明该两项资产的交换具有商业实质。(www.xing528.com)

例如，某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，假定从市场参与者的角度看，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，同时假定两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同。但是对换入企业来说，换入该项长期股权投资使该企业与被投资方的投资关系由重大影响变为控制，另一企业换入的专利权能够解决自身生产中的技术难题，两企业换入资产的预计未来现金流量现值与换出资产相比均有明显差异，可以判断两项资产的交换具有商业实质。

（2）关联方之间交换资产与商业实质的关系

在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

3.公允价值能否可靠计量的判断

属于以下三种情形之一的换入资产或换出资产的公允价值视为能够可靠计量。

（1）换入资产或换出资产存在活跃市场，能以市场价格为基础确定公允价值。

（2）换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场，能以同类或类似资产市场价格为基础确定公允价值。

（3）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易，但能采用估值技术确定公允价值。采用估值技术确定公允价值时，要求采用该估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小；或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。