1.可供出售金融资产的初始核算
企业应当设置“可供出售金融资产”科目，核算持有的可供出售金融资产的公允价值，并按照可供出售金融资产的类别和品种，分别设置“成本”“应计利息”“利息调整”“公允价值变动”等明细科目进行明细核算。
知识点拨
可供出售金融资产应当将取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。如果支付的价款中包含已到付息日但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目，不构成可供出售金融资产的初始确认金额。
企业取得可供出售权益工具投资时，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产——成本”科目；按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目；按实际支付的金额，贷记“其他货币资金——存出投资款”等科目。企业取得可供出售债券工具投资时，应按债券工具的面值，借记“可供出售金融资产——成本”科目；按支付的价款中包含的已到付息日但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目；按实际支付的金额，贷记“其他货币资金——存出投资款”等科目，按上述差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。
收到支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，借记“其他货币资金——存出投资款”科目，贷记“应收股利”或“应收利息”科目。
练习题◆单选
8.下列金融资产中，应作为可供出售金融资产核算的是（）。
A.企业从二级市场购入的准备随时出售的普通股票
B.企业购入的有意图和能力持有至到期的公司债券
C.企业购入的A公司90%的股权
D.企业购入的有公开报价但不准备随时变现的A公司5%的股权
例5-3 02017年6月2日，龙腾股份有限公司从二级市场上购入兖州煤业公司股票200000股，占兖州煤业公司有表决权股份的5%。支付价款合计2400000元，其中，证券交易税等交易费用30000元。龙腾股份有限公司没有在兖州煤业公司董事会中派出代表，龙腾股份有限公司将这些股票划分为可供出售金融资产。应编制如下会计分录：
2.可供出售金融资产持有收益的确认
可供出售金融资产在持有期间取得的现金股利或债券利息（不包括取得该金融资产时支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利），应当计入投资收益。
可供出售权益工具投资持有期间被投资企业宣告发放现金股利时，按应享有的份额，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目；收到发放的现金股利时，借记“其他货币资金——存出投资款”科目，贷记“应收账款”科目。
可供出售债务工具投资在持有期间确认利息收入的方法与持有至到期投资相同，即采用实际利率法确认当期利息收入，计入投资收益。
可供出售债券工具投资如为分期付息、一次还本债务工具，应于付息日或资产负债表日，按照以可供出售债务工具投资面值和票面利率计算确定的应收利息，借记“应收利息”科目；按照以可供出售债务工具投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目；按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目；收到上述应计未收的利息时，借记“其他货币资金——存出投资款”科目，贷记“应收利息”科目。
可供出售债务工具投资如为到期一次性还本付息债务工具，应于资产负债表日，按照以可供出售债务工具投资面值和票面利率计算确定的应收利息，借记“可供出售金融资产——应计利息”科目；按照以可供出售债务工具投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目；按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。
3.可供出售金融资产的期末计量
可供出售金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值计量，且公允价值的变动计入所有者权益。
资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额（如为可供出售债务工具投资，则指摊余成本）时，应按两者之间的差额，调增可供出售金融资产的账面余额，同时将公允价值变动计入所有者权益，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“其他综合收益——可供出售金融资产公允价值变动”科目；可供出售金融资产的公允价值低于其账面余额时，应按两者之间的差额，调减可供出售金融资产的账面余额，同时将公允价值变动计入所有者权益，借记“其他综合收益——可供出售金融资产公允价值变动”科目，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目。
例5-3 1 承接例5-30，2017年12月31日，龙腾股份有限公司仍然持有该股票，该股票当时的市价为15元，则应编制如下会计分录：
4.可供出售金融资产的处置
处置可供出售金融资产时，应将取得的处置价款与该金融资产账面余额之间的差额，计入投资收益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值累积变动额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。其中，可供出售金融资产的账面余额，是指可供出售金融资产的初始确认金额（或摊余成本）加上（或减去）资产负债日累计公允价值变动（包括可供出售金融资产减值金额）后的金额。如果在处置可供出售金融资产时，已计入应收项目的现金股利或债券利息尚未收回，还应从处置价款中扣除该部分现金股利或债券利息，确认处置损益。
处置可供出售权益工具投资时，应按实际收到的处置价款，借记“其他货币资金——存出投资款”科目；按可供出售权益工具投资的初始确认金额，贷记“可供出售金融资产——成本”科目；按公允价值累计变动金额，贷记或借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目；按上述差额，贷记或借记“投资收益”科目。
处置可供出售债务工具投资时，应按实际收到的处置价款，借记“其他货币资金——存出投资款”科目；按应收未收的利息，贷记“可供出售金融资产——应计利息”科目；按利息调整摊余金额，贷记或借记“可供出售金融资产——利息调整”科目；按公允价值累计变动金额，贷记或借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目；按上述差额，贷记或借记“投资收益”科目。
处置可供出售金融资产时，还应将原直接计入所有者权益的公允价值累计变动金额对应处置部分的金额同时转出，借记或贷记“其他综合收益——可供出售金融资产公允价值变动”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
例5-3 2 承接例5-31，2018年1月6日，龙腾股份有限公司将持有的兖州煤业公司股票出售，该股票当时的市价为15元，则应编制如下会计分录：
例5-3 32012年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1000000股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5080000元，其中，证券交易税等交易费用8000元，已宣告发放现金股利72000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将这些股票划分为可供出售金融资产。
2012年6月20日，甲公司收到乙公司发放的2011年股利72000元。
2012年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。
2012年12月31日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。
2013年4月20日，乙公司宣告发放2012年现金股利2000000元。
2013年5月10日，甲公司收到乙公司发放的2012年现金股利。
2018年1月10日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等费用7200元。
假定不考虑其他因素，同时为方便计算，假定乙公司股票自2013年1月1日至2017年12月31日价格未发生变化，一直为4.90元/股。
甲公司应编制如下会计分录：
（1）2012年5月20日，购入乙公司股票1000000股时：
乙公司股票的单位成本=（5080000-72000）÷1000000=5.008（元/股）
（2）2012年6月20日，收到乙公司发放的2011年现金股利72000元时：
（3）2012年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动192000元［（5.20-5.008）×1000000］时：
（4）2012年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动-300000元［（4.90-5.20）×1000000］时：
（5）2013年4月20日，确认乙公司发放的2011年现金股利中应享有的份额100000元 （2000000×5%）时：
（6）2013年5月10日，收到乙公司发放的2012年现金股利时：(www.xing528.com)
（7）2018年1月10日，出售乙公司股票1000000股时：
例5-3 42014年1月1日，甲公司支付价款1000000元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250000元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59000元），本金在债券到期时一次性偿还。甲公司没有意图将该债券持有至到期，将该债务划分为可供出售金融资产。
其他资料如下：
（1）2014年12月31日，A公司债券的公允价值为1200000元（不含利息）。
（2）2015年12月31日，A公司债券的公允价值为1300000元（不含利息）。
（3）2016年12月31日，A公司债券的公允价值为1250000元（不含利息）。
（4）2017年12月31日，A公司债券的公允价值为1200000元（不含利息）。
（5）2018年1月20日，甲公司通过上海证券交易所出售了A公司债券12500份，取得价 款1260000元。
假定不考虑所得税、减值损失等因素。
计算该债券的实际利率r：
59000×（1+r）-1+59000×（1+r）-2+59000×（1+r）-3+59000×（1+r）-4+（59000+1250000）×（1+r）-5=1000000
采用插值法，计算得出r=10%。
编制如表5-4所示的可供出售金融资产利息调整计算表1。
表5-4 可供出售金融资产利息调整计算表1
*尾数调整：1250000+59000-1190281=118719（元）
根据表中的数据，甲公司应编制如下会计分录：
（1）2014年1月1日，购入A公司债券时：
（2）2014年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息时：
（3）2015年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息时：
（4）2016年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息时：
（5）2017年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息时：
（6）2018年1月20日，确认出售A公司债券实现的损益时：
例5-3 5 承接例5-34，假定甲公司购买的A公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买A公司债券的实际利率r计算如下：
（59000+59000+59000+59000+59000+1250000）×（1+r）-5=1 000000
由此计算得出r≈9.05%。
编制如表5-5所示的可供出售金融资产利息调整计算表2。
表5-5 可供出售金融资产利息调整计算表2
*尾数调整：1250000+59000-1414173.45=130826.55（元）
根据表中的数据，甲公司应编制如下会计分录：
（1）2014年1月1日，购入A公司债券时：
（2）2014年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动时：
（3）2015年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动时：
（4）2016年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动时：
（5）2017年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动时：
（6）2018年1月20日，确认出售A公司债券实现的损益时：
同时：
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