统的内部报告体系——国外研究回顾

在国外,会计内部报告通常作为管理会计的一部分,因此要了解会计内部报告的发展史,就必须了解管理会计的发展史。事实上,英国、美国、德国、日本、法国等国家的管理会计的发展历程各不相同,本书以英美管理会计发展历程作为主线进行梳理。

(一)流程中的会计与内部报告(19世纪—20世纪20年代)

19世纪,基于管理目的而使用成本信息,最早出现在新英格兰纺织行业。当时,公司向股东编报年度报告,既包括不同工厂、不同时期、不同产品、不同生产线的比较成本报告,也包括每磅和每码布料的印染总成本和单位成本。直到19世纪30年代,人们才开始理解折旧概念。美国内战后,巨型公司开始产生,在卡内基公司(美国钢铁公司的前身),各种成本报表成为最后的控制机制,不过当时对折旧和间接成本的关注仍然不够。1911年,泰勒出版了《科学管理的原则和方法》一书,为标准成本制度的确立奠定了理论基础。

这一阶段,尽管“会计内部报告”这一术语尚未出现,但成本会计已经开始为管理者提供重要的信息,强调配比原则的使用,关注组织的运营成本和效率。可以认为,成本报表是内部报告的启蒙形式,目标是服务于基于成本管理的短期经营决策。

(二)追求效益的管理会计与内部报告(20世纪20年代—20世纪50年代)

20世纪20年代,美国的预算管理从政府部门传到企业,在经过弹性预算改良后,与标准成本法逐步整合,成为管理层最有效的成本控制工具。这一阶段,很多重要的管理会计著作问世。1929年,海耶斯《供经理控制用的会计》一书提出,管理会计的核心应当是标准、科学和系统的记录,管理会计应提供与企业决策有关的信息。20世纪30年代,边际成本法作为内部决策的有效方法已经广为接受。20世纪40年代出现了很多关于标准成本法和差异分析的文章。20世纪50—60年代诞生了通过标准成本强调成本控制的责任会计。1950年瓦特的《管理会计》一书开创性地提出了成本分配方法的各种新理论,强调了一个重要观念——报给经理人的各种报告的及时性比会计数据的绝对准确性更为重要。1952年希金斯的《责任会计》一书强调设立内部报告制度,认为责任会计是根据成本管理目标而设立的,在日益扩大的企业中,分权管理是责任会计这种内部报告系统得以实施的可靠的制度保障。

这一阶段,管理会计取得了重要进展:“内部报告制度”第一次被明确提出。这个时期的管理会计注重成本与财务控制,追求效益;内部报告主要表现为标准成本报表、边际贡献收益表、预算报表、责任会计报告等形式。在决策相关的基础上,“及时性优先”的理念得到认可。

(三)管理者会计与内部报告(20世纪50年代—20世纪80年代)

20世纪50年代后,技术发展突飞猛进并大量用于生产,跨国公司不断涌现使得管理难度升级,外部市场瞬息万变,所有这些因素都要求企业能及时、正确地做出判断和决策。与此相适应,如何为管理者的规划、控制提供决策支持,成为管理会计的重心。(www.xing528.com)

在原有的标准成本计算、盈亏临界点分析、差额分析、边际分析、预算管理、弹性预算等方法的基础上,业绩会计和决策会计的产生,进一步丰富了管理会计理论方法体系。同时,管理会计吸收了信息经济学的理念。人们认识到,会计信息系统的设计和运行既会花费代价也会带来收益,因此,会计信息在提供过程中,不仅要强调相关性,也要考虑经济性。

这一阶段,管理会计形成了以“决策与计划会计”和“执行会计”为主体的管理会计结构体系,其中“决策会计”居于更加重要的位置。内部报告的作用更加明确,所提供会计信息的相关性特征受到高度关注。

(四)精益企业管理的管理会计与内部报告(20世纪80年代—20世纪90年代)

基于相关性研究的考虑,以“作业”(activity)为核心的“作业成本计算法”(activity-based costing,简称ABC)和“作业基础管理法”(activitybased management,简称ABM)受到会计研究者和实业界的热捧。20世纪80年代,管理会计借助作业管理,致力于为企业价值链的优化服务,“适时制”(just-in-time,简称JIT)、“全面质量”(total quality control,简称TQC)等管理理念与方法先后涌现。在内部报告方面,《相关性遗失——管理会计兴衰史》一书的作者卡普兰认为,从现实需求角度出发,管理会计应以企业价值最大化为目标,在报告的内容上不局限于单一、无体系的指标,而应从全面、整体、综合的角度去评价和考核,形成一个系统、开放的管理报告体系。

这个阶段,由于市场环境的变化,企业财务会计的地位不断上升,财务报告得到了更多关注。相比之下,管理会计发展基本处于停滞状态。“相关性消失”的批评对管理会计构成了严峻的挑战。为了更好地适应需要,管理会计在成本控制和精益管理方面取得了一定的突破。同时会计内部报告也相应做出调整——从单项研究改为全面考察,从满足于内部分析改为注重企业内部条件与外部环境的综合研究,信息的相关性总体增强。

(五)动态的管理会计与内部报告(20世纪90年代至今)

进入20世纪90年代,企业发展环境发生巨大的变化。IT技术、环境问题、人力资本等都在不断拓展着管理会计的研究领域。这一时期,内部报告的研究逐渐增多。齐默尔曼认为,管理会计是决策与控制会计,会计报告分为外部财务报告和内部管理报告,二者目的不同。企业使用两套还是一套报告系统,取决于成本收益的权衡。1994年,美国注册会计师协会(American Institute of Certified Public Accountants,简称AICPA)发表了《论改进企业报告——着眼于用户》,推荐企业披露未来信息和预测信息。美国管理与行政学院(IOMA)2005年的一项针对公司管理人员的调查显示,在过去一年里,对公司价值产生最大影响的是拓展并加强对管理层的报告。关于如何改进内部报告,被调查者提出三个建议:提高报告速度、提供更多有用的信息、利用先进的科技。其核心特征可以归结为两点:及时、相关。

在这一阶段,更多的内容被纳入管理会计研究领域,内部报告在理论界和实务界都得到高度重视,但对于如何构建一个系统、开放的会计内部报告体系,仍没有取得一致意见。