制造费用成本差异的计算和分析技巧

由于变动制造费用和固定制造费用的成本性态不同，通常是根据制造费用的弹性预算，分别对变动制造费用和固定制造费用进行成本差异计算和分析。

（一）变动制造费用成本差异的计算和分析

变动制造费用成本差异是指实际产量下的变动制造费用实际成本与变动制造费用标准成本之间的差额。其计算公式为：

其中：

变动制造费用成本差异也可分解为价格差异和效率差异两部分，其中，变动制造费用价格差异通常称为变动制造费用支出差异。

变动制造费用支出差异是指因变动制造费用实际分配率偏离标准分配率而形成的变动制造费用成本差异。其计算公式如下：

变动制造费用效率差异是指因产品生产过程中变动制造费用分配基础的实际用量偏离分配基础的标准用量而形成的变动制造费用成本差异。其计算公式如下：

这里的分配基础用量通常以直接人工工时数或机器工时数来表示。

【例11-7】美饰公司2019年8月在实际生产量为10 000个礼品盒的水平上，实际发生的变动制造费用为26 520元，且公司采用直接人工工时作为制造费用分配基础，当月实际耗用直接人工工时5 200小时。根据该产品的实际生产及变动制造费用耗费资料和表11-1的标准成本资料，变动制造费用成本差异计算如下：

其中：

上例计算结果可用图示法列示，如图11-6所示。

图11-6　变动制造费用成本差异

上例中，变动制造费用成本差异为不利差异1 520元，是由不利的支出差异520元和不利的效率差异1 000共同影响的结果。

变动制造费用是一个综合性费用项目，对其差异的分析应结合构成变动制造费用的具体明细项目逐项分析。引起变动制造费用不利差异的原因可能是多方面的，例如构成变动制造费用各项目价格的上涨（如间接材料价格上涨、动力费价格上涨）、间接材料和间接人工使用的浪费、动力和设备使用的浪费等。变动制造费用效率差异是与变动制造费用的分配基础联系在一起的，所以变动制造费用分配基础的选择非常重要，通常负责控制分配基础水平的部门应对变动制造费用效率差异承担责任。如果变动制造费用分配基础选择的是直接人工工时或机器工时，则变动制造费用效率差异实际上反映的是产品生产过程中的工时利用效率问题，在分析时应结合直接人工效率差异或机器运行效率进行分析。

（二）固定制造费用成本差异的计算和分析

固定制造费用不同于变动制造费用，它主要与生产能力的形成和其正常的维护相联系。在一定的生产业务量范围内，固定制造费用总额保持不变，故通常采用编制固定制造费用预算进行控制。

在变动成本法下，由于固定制造费用不需要分配到产品，则固定制造费用成本差异就是固定制造费用实际发生总额与固定制造费用预算总额之间的差额，这个差额通常称为支出差异。

【例11-8】美饰公司2019年8月实际发生固定制造费用34 000元。美饰公司编制的全年固定制造费用预算总额为384 000元，预计全年均匀发生，则平均每月固定制造费用预算额为32 000元。变动成本法下的固定制造费用成本差异计算如下：

固定制造费用支出差异 = 34 000-32 000 = 2 000（元）（U）

上例计算结果可用图示法列示，如图11-7所示。

图11-7　固定制造费用成本差异（变动成本法）

但在采用完全成本法计算产品成本的企业，固定制造费用也要分配到产品，由产品吸收，所以要对固定制造费用进行差异计算和分析。前已述及，在确定产品标准成本时，要事先制定固定制造费用标准分配率，其计算公式如下：

在完全成本法下，固定制造费用成本差异是指一定期间的固定制造费用实际发生总额与固定制造费用分配额之间的差额。其计算公式为：

其中：

完全成本法下固定制造费用成本差异的分解方法包括两差异法和三差异法两种。(www.xing528.com)

1.两差异法

两差异法是指将固定制造费用成本差异分解为固定制造费用支出差异和固定制造费用数量差异两部分。

固定制造费用支出差异是指固定制造费用实际发生总额与固定制造费用预算总额之间的差额，也称为固定制造费用预算差异，与变动成本法下的支出差异相同，即：

固定制造费用数量差异是指固定制造费用预算总额与按实际产量分配的固定制造费用之间的差额。其计算公式如下：

或：

由于分配基础预算用量是根据预算产量确定的，分配基础标准用量是根据实际产量确定的，因此，固定制造费用数量差异是因为实际产量偏离预算产量而形成的。

【例11-9】美饰公司2019年8月实际发生固定制造费用34 000元。美饰公司编制的全年固定制造费用预算总额为384 000元，预计全年均匀发生，则平均每月固定制造费用预算额为32 000元；全年预算产量的直接人工总工时为48 000小时，平均每月预算直接人工工时为4 000小时；8月的实际生产量为10 000个礼品盒，当月实际耗用直接人工工时5 200小时。根据表11-1的产品标准成本资料，固定制造费用成本差异计算和分解如下：

用两差异法分解：

或：

上例计算结果可用图示法列示，如图11-8所示。

上例中，固定制造费用成本差异为有利差异6 000元，是由不利的支出差异2 000元和有利的数量差异8 000元共同影响的结果。

图11-8　固定制造费用成本差异（两差异法）

2.三差异法

三差异法是指将固定制造费用成本差异分解为固定制造费用支出差异、固定制造费用生产能力差异和固定制造费用效率差异三部分。

固定制造费用支出差异是指固定制造费用实际发生总额与固定制造费用预算总额之间的差额，与前述两差异法下的支出差异相同。

固定制造费用生产能力差异是指因生产能力的实际利用程度偏离在确定分配基础时选定的预算生产能力所形成的固定制造费用成本差异。其计算公式为：

或：

固定制造费用效率差异是指因产品生产过程中固定制造费用分配基础的实际用量偏离分配基础的标准用量而形成的固定制造费用成本差异。其计算公式为：

显然，三差异法中的固定制造费用生产能力差异与固定制造费用效率差异之和等于两差异法中的固定制造费用数量差异。即：

【例11-10】沿用例11-9的资料，固定制造费用三差异计算如下：

上例计算结果可用图示法列示，如图11-9所示。

图11-9　固定制造费用成本差异（三差异法）

固定制造费用也是一个综合性费用项目，对其差异的分析，必须按固定制造费用各项目的预算数与其实际发生数进行对比，以便逐项分析原因和责任。从上面三差异法的计算可以看出，固定制造费用形成的有利差异6 000元被分解为三个差异：不利的支出差异2 000元、有利的生产能力差异9 600元和不利的效率差异1 600元。支出差异反映了费用项目价格的变动或使用方面的节约和浪费；生产能力差异反映了生产能力的利用情况，美饰公司每月预算生产能力的直接人工工时为4 000小时，而当月实际使用直接人工工时为5 200小时，比预算生产能力多用了1 200个小时，产生了9 600元的有利差异；效率差异反映直接人工效率利用情况，美饰公司实际产量耗用直接人工工时5 200小时，比实际产量的标准工时5 000小时多用200小时，低效率产生了1 600元的不利差异。