变动成本法和完全成本法对利润计算的影响

由于两种成本计算法下期末产品存货计价和产品成本计算的流程不同，这对各期营业利润的计算有着重大的影响，主要表现在当某会计期间的产销量不相等时，两种成本计算法所确定的营业利润就有所不同。

【例4-11】仍沿用例4-9的数据，假定华威公司2019年产品甲的生产量为3 000件，销售量为2 000件，每件售价50元，变动销售费用每件1元，变动管理费用每件0.6元，固定销售费用共计2 800元，固定管理费用共计4 000元。年初产成品存货为零，年末产成品存货为1 000件，产品单位成本资料见表4-8。两种成本计算法下编制的利润表如表4-11和表4-12所示。

表4-10　利润表

表4-11　变动成本法的利润表（贡献式）　单位：元

表4-12　完全成本法的利润表（职能式）　单位：元

从表4-11和表4-12中可以看出，两种成本法下计算出的营业利润是不同的。变动成本法的营业利润为14 000元，而完全成本法的营业利润却为22 000元，比变动成本法的利润多出8 000元。这是因为年末有产成品存货1 000 件，在变动成本法下每件产品按26元计价，而在完全成本法下每件产品按34元计价，每件产品分配了8元的固定制造费用，这样期末1 000件产成品存货共分配固定制造费用8 000元，从而减少了8 000元的营业成本，使得完全成本法的营业利润比变动成本法的营业利润多出8 000元（22 000-14 000）。

从表4-11和表4-12中还可以看到，在完全成本法下，本期发生的全部销售费用和管理费用作为期间费用，列在营业费用项下从销售毛利中全部扣减。在变动成本法下，销售费用和管理费用则是按其性态分别处理的：变动部分作为变动成本的组成，在计算边际贡献前被扣除，固定部分则在边际贡献后被扣除。虽然它们在贡献式利润表中被扣除的位置不同，但却改变不了它们属于期间费用的性质。因此，无论在哪一种成本计算法下，当期发生的销售费用和管理费用都是期间费用，都要全额计入利润表，只是在计入利润表的位置和补偿途径方面存在形式上的区别。

下面再以连续期间的利润计算为例，全面分析两种成本计算法对利润计算的影响。

【例4-12】仍沿用例4-9和例4-11的数据，假设华威公司2019年至2021年产品甲的生产量分别为3 000件、4 000件和2 000件，三年的销售量均为3 000件，产品售价每件50元。2019年年初产成品存货为零。企业的固定制造费用每年均为24 000元，每年变动销售费用为每件1元，变动管理费用为每件0.6元，每年固定销售费用为2 800元，固定管理费用为4 000元。产品单位变动成本为26元，各年产品单位完全成本的计算如表4-13所示。

表4-13　产品单位完全成本计算表　单位：元

在表4-13中，完全成本法下的产品单位成本计算需要注意的是，由于固定制造费用每年均为24 000元，但因各年生产量不同，则每年的固定制造费用分配率（即单位产品分配的固定制造费用）有所不同，分别为：8元（24 000 ÷ 3 000）、6元（24 000 ÷ 4 000）和12元（24 000 ÷ 2 000），则每年的产品单位完全成本分别为：34元、32元和38元。

根据以上资料，该企业2019年至2021年两种成本计算法下的利润表如表4-14和表4-15所示。

表4-14　变动成本法的利润表（贡献式）　单位：元

表4-15　完全成本法的利润表（职能式）　单位：元

从表4-14和表4-15中的数据可以看出，两种成本计算法对营业利润计量的影响是不同的。两种成本计算法确定的营业利润可能相同，也可能不同。根据利润计算分析，当两种成本计算法得出的营业利润不同时，导致两者利润差额的根本原因在于两种成本计算法从当期营业收入中扣除的固定制造费用的金额不同。在变动成本法下，计入当期利润表的是当期发生的全部固定制造费用；而在完全成本法下，计入当期利润表的固定制造费用金额则是期初产成品存货分配的固定制造费用，加上当期发生的全部固定制造费用，再减去期末产成品存货分配的固定制造费用，并由此推导出下列公式：

表4-14和表4-15中的营业利润利用上述公式所进行的调节过程如表4-16所示。

表4-16　变动成本法和完全成本法的营业利润调节　单位：元

根据上述公式，可以明确两种成本计算法下营业利润差额的变动规律：

（1）当完全成本法期末产成品存货分配的固定制造费用等于期初产成品存货分配的固定制造费用时，营业利润差额为零，则两种成本计算法的营业利润必然相等。

（2）当完全成本法期末产成品存货分配的固定制造费用大于期初产成品存货分配的固定制造费用时，营业利润差额大于零，则完全成本法的营业利润一定大于变动成本法的营业利润。(www.xing528.com)

（3）当完全成本法期末产成品存货分配的固定制造费用小于期初产成品存货分配的固定制造费用时，营业利润差额小于零，则完全成本法的营业利润一定小于变动成本法的营业利润。

另外，通过对上述公式进行分析，还可以进一步推导出特殊条件下两种成本计算法下营业利润差额的变动规律，来帮助理解产销平衡关系与营业利润差额之间的联系。在特殊条件下，两种成本计算法的营业利润与产成品存货量及产品产销量有如下关系：

（1）当期末产成品存货量和期初产成品存货量均为零，即生产量等于销售量、产销绝对平衡时，两种成本计算法的营业利润相等，表4-16中的2019年就属于此种情况。

（2）当期初产成品存货量为零，期末产成品存货量不为零，即生产量大于销售量时，完全成本法的营业利润大于变动成本法的营业利润。如表4-16中的2020年，固定制造费用分配率为6元，年末产成品存货量为1 000件，年初产成品存货量为零，则完全成本法的营业利润比变动成本法的营业利润多6 000元（6 × 1 000-0）。这是由于年末产成品存货增加1 000件，而每件分配了固定制造费用6元，共分配固定制造费用6 000元，当年营业成本因此而减少6 000元，从而导致完全成本法的营业利润比变动成本法的营业利润多出6 000元。

（3）当期末产成品存货量为零，期初产成品存货量不为零，即生产量小于销售量时，完全成本法的营业利润小于变动成本法的营业利润。如表4-16中的2021年，年初产成品存货的固定制造费用分配率为6元，年初产成品存货量为1 000件，年末产成品存货量为零，则完全成本法的营业利润比变动成本法的营业利润少6 000元（0-6 × 1 000）。这是由于年末产成品存货减少1 000件，使上年末的产成品存货在本年全部售出，其分配上年的6 000元固定制造费用全部在本年释放出来，成为本年营业成本的一部分，从而导致完全成本法的营业利润比变动成本法的营业利润少了6 000元。

当然，从较长时间段来看，两种成本计算法所确定的营业利润是相同的，如上例从2019年到2021年的三年中，两种成本计算法所确定的营业利润合计都是109 200元。

上例是假设每年生产量不同而销售量相同的情况下，两种成本计算法对利润计量的影响。如果每年生产量相同而销售量不同，则两种成本计算法对利润确定的影响是否会发生变化呢？下面举例分析。

【例4-13】沿用例4-12的数据，现假设华威公司2019年至2021年产品甲的生产量每年均为3 000件，但各年的销售量分别为3 000件、2 000件和4 000件。2019年有期初产成品存货1 000件，其固定制造费用分配率为8元，其他资料同例4-12。

根据上述资料，华威公司2019年至2021年两种成本计算法下的利润表如表4-17和表4-18所示。

表4-17　变动成本法的利润表（贡献式）　单位：元

表4-18　完全成本法的利润表（职能式）　单位：元

表4-18完全成本法的利润计算中，因固定制造费用每年为24 000元，各年生产量也相同，均为3 000件，因而每年的固定制造费用分配率均为8元，每年的产品单位完全成本也均为34元。

表4-17和表4-18中的营业利润利用前述公式所进行的调节过程如表4-19所示。

表4-19　变动成本法和完全成本法的营业利润调节　单位：元

根据表4-19可进一步推出，当期末产成品存货量和期初产成品存货量均不为零，且期初、期末固定制造费用分配率相等（即前后期固定制造费用和生产量均不变）时，两种成本计算法所确定的营业利润差额就取决于期末产成品存货量和期初产成品存货量的数量关系，即产销平衡关系：

（1）当期末产成品存货量和期初产成品存货量相等，即生产量等于销售量、产销相对平衡时，两种成本计算法的营业利润相等，如表4-19中的2019年就属于此种情况。

（2）当期末产成品存货量大于期初产成品存货量，即生产量大于销售量时，完全成本法的营业利润大于变动成本法的营业利润。如表4-19中的2020年，年末产成品存货量为2 000件，年初产成品存货量为1 000件，则完全成本法的营业利润比变动成本法的营业利润多8 000元（8 × 2 000-8 × 1 000）。这是由于年末产成品存货增加1 000件，每件分配固定制造费用8元，共分配固定制造费用8 000元，当年营业成本因此而减少8 000元，从而导致完全成本法的营业利润比变动成本法的营业利润多出8 000元。

（3）当期末产成品存货量小于期初产成品存货量，即生产量小于销售量时，完全成本法的营业利润小于变动成本法的营业利润。如表4-19中的2021年，年末产成品存货量为1 000件，年初产成品存货量为2 000件，则完全成本法的营业利润比变动成本法的营业利润少8 000元（8 × 1 000-8 × 2 000）。这是由于年末产成品存货减少1 000件，即上年末产成品存货1 000件在本年售出，其分配的上年8 000元固定制造费用全部在本年释放出来，成为本年营业成本的一部分，从而导致完全成本法的营业利润比变动成本法的营业利润少了8 000元。