作业成本法在制造企业的应用探析

【例3-7】新风公司生产空气净化器，有三种型号的产品：标准型、豪华型和尖端型。该公司产品成本计算采用传统的分批成本计算法，制造费用采用根据直接人工工时确定的预定分配率来分配，其2019年传统成本计算法下的基础数据如表3-12所示。

表3-12　生产和成本的基础数据

新风公司当年的制造费用预算总额为4 896 000元，预定制造费用分配率为每直接人工工时24元，计算如下：

在传统成本计算法下，三种产品的单位成本计算如表3-13所示。

表3-13　产品单位成本计算表　单位：元

新风公司近年来的盈利状况一直有较大波动。公司的定价政策是，每个空气净化器设的目标价格为空气净化器制造成本的120％。所以，各种产品目标价格的确定如表3-14所示。另外，该表还列出了每种产品的实际价格。

表3-14　产品的目标售价和实际售价　单位：元

为了与其他空气净化器生产商竞争，该公司的标准型净化器每台仅售585元，比其595.2元的目标价格低了大约10元。另外，它的竞争者还迫使其管理层将其豪华型净化器的价格降至每台705元，低于目标价格（每台724.8元）将近20元。即使是在这个低价位上，销售人员拿到的订单还是很难达到豪华型净化器的计划产量。不过幸运的是，尖端型净化器的盈利高于预期，在一定程度上弥补了标准型和豪华型净化器的低盈利状态。公司销售人员发现，当尖端型净化器的售价等于公司目标价格902.4元时，公司收到很多订单，忙得焦头烂额。于是，管理层几次提高尖端型净化器的价格，最后该产品价格升至每台940元。即便是在这个价位上，公司的客户还是毫不犹豫地下订单。而且，该公司的竞争对手并没有在尖端型净化器上与之竞争。对此，公司管理层非常满意，这样看起来尖端型净化器是一个高盈利、低产量的专业产品。然而，公司在标准型和豪华型净化器上遭遇的困境还是很让人担忧，毕竟这些才是公司的主要产品，预计年销量分别为10 000台和8 000台。

新风公司的成本管理负责人一直在考虑改进公司的产品成本计算系统。他很想弄清楚传统的成本计算方法能否为管理层提供准确的产品成本数据，因此决定改变传统的成本计算方法，转而采用作业成本法。成本管理负责人与会计部门主管讨论了作业成本法，他们一起又与公司各生产部门人员讨论了建立作业成本计算系统的事项。经过初步讨论，一份关于作业成本法的建议提交给了公司的高级管理层。这个建议得到了批准，并成立了一个包括成本管理负责人、会计部门主管和各职能部门代表的作业成本项目工作组。经过一段时间辛苦地采集和分析数据，项目工作组获得了实行作业成本系统所必需的信息。其工作和计算程序如下：

第一步，分析作业，确定作业成本库和成本动因。

新风公司的作业成本项目工作组根据产品和作业之间的关系分析，确定了分成四类的8个作业成本库、成本动因以及每个作业成本库归集的制造费用预算金额，如表3-15所示。

表3-15　作业成本库、成本动因与相关数据

这里需要注意的是，8个作业成本库的制造费用总额为4 896 000元，与公司按传统成本计算法得出的数据是一致的。

机器加工成本库是一个单位层作业，包括机器维护、机器折旧、计算机支持、润滑、电力等成本。公司选择了机器工时作为它的成本动因，因为产品使用的机器工时越多，应该承担的与机器加工的成本就会越多。同理，生产准备成本与产品投产批次相关，其成本动因为产品批次；采购验收成本与采购订单相关，其成本动因为采购的订单数量；材料整理成本与产品投产批次相关，其成本动因为产品批次；质量控制成本与产品检验时间相关，其成本动因为产品检验工时；包装和发货成本与发货次数相关，其成本动因为发货次数；产品设计成本与产品设计时间相关，其成本动因为设计工时；设施支持成本与机器加工时间相关，其成本动因为机器工时。新风公司三种产品各项作业成本库的成本动因数量汇总如表3-16所示。

表3-16　各项作业成本库的成本动因数量

第二步，根据成本动因确定作业成本分配率。

根据表3-15和表3-16的数据，各项作业成本库的作业成本分配率计算如表3-17所示。(www.xing528.com)

表3-17　作业成本分配率计算

第三步，根据各产品消耗的成本动因数量分配作业成本。

根据表3-16和表3-17的数据，各项作业成本的分配如表3-18所示。

表3-18　作业成本分配表

第四步，计算产品单位成本。

根据表3-12和表3-18的数据，计算产品单位成本如表3-19所示。

表3-19　产品单位成本计算表　单位：元

成本管理负责人对作业成本法报告的产品成本有些迷惑。标准型和豪华型净化器的成本在作业成本法下大大低于传统成本计算的结果。这就能够解释新风公司标准型和豪华型净化器所面临的价格竞争。新风公司的竞争者之所以能以较低的价格出售它们的标准型和豪华型净化器，是因为它们知道其成本低于新风公司采用传统成本计算法计算出来的成本。然后，当成本管理负责人浏览表3-19所示的新计算的成本时，发现尖端型净化器的成本大幅度增加。尖端型净化器工艺的复杂性以及它对成本的影响，完全被传统成本计算法给掩盖了。成本管理负责人比较这两种成本计算法的计算结果如表3-20所示。

表3-20　两种成本计算法下产品成本和目标售价的比较　单位：元

根据表3-20的结果，当标准型和豪华型净化器按作业成本法所得成本的120％的价格出售时，就可以达到公司的预期盈利目标，因为它们接近实际售价。而尖端型净化器的实际售价只比它的成本高8％（940÷867.8），且比按作业成本法确定的目标价格1 041.36元低了一百多元，因此尖端型净化器并不是高盈利产品。

由此可见，新风公司的传统成本计算法高估了高产量生产线（标准型和豪华型净化器）的成本，却低估了工艺复杂、低产量的生产线（尖端型净化器）的成本，高产量生产线基本上是在补贴低产量生产线。

为什么新风公司的传统成本计算法会扭曲它的产品成本呢？原因就在于它采用的是单一分配基础的成本动因。公司传统成本计算法以产品耗用的直接人工工时为标准来分配间接制造费用。既然标准型和豪华型净化器比尖端型净化器使用的总直接人工工时多，那么传统成本计算法就会给它们分配较多的制造费用。这种结果带来的问题是，对于新风公司的几项间接制造费用的作业，尖端型净化器实际消耗的作业远远大于按其低产量所分配的。尖端型净化器生产线的预计产量是2 000台，占公司总产量20 000台（10 000 + 8 000 + 2 000）的10％。再看表3-16每一产品的成本动因消耗量，对于每一项间接制造费用作业，尖端型净化器生产线的作业消耗量远大于10％。尖端型净化器生产线的作业之所以会消耗这么多的作业量，是因为它工艺复杂而且每批的产量小。所以，直接人工工时并不适合作为新风公司分配间接制造费用的成本动因。在该公司，大部分制造费用并不会因直接人工工时的耗用而发生。实际上，有以下两个因素使得新风公司不适合采用传统成本计算法：

（1）非单位层作业成本。当新风公司的作业成本项目工作组设计作业成本计算系统时，只有与机器加工相关的作业成本库为单位层作业。这意味着新风公司的许多间接制造费用并不是每生产一件产品就会发生。相反，许多间接制造费用与生产批次、整条生产线的支持或公司的整体运营有关。新风公司采用作业成本法，为每一作业成本库选择了恰当的成本动因。例如，为每投产一个新的生产批次准备机器，这是一种批次层作业，而生产的批次数量就适合作为批次层作业的成本动因。

（2）产品多样性。新风公司生产三种不同产品，尽管这三种产品都是空气净化器，但它们其实有很大差异。标准型和豪华型净化器产量高，工艺相对简单。尖端型净化器是工艺复杂、产量低的产品。由于产品的多样性，新风公司的三种产品消耗间接制造费用的作业量比例就不同。因而，单一的成本动因不能准确反映这三种产品所耗用的具有很大差异的作业。而作业成本法采用不同的成本动因将间接制造费用分配给不同的产品。

由此可见，只要存在上述一个因素，传统成本计算法就可能扭曲产品成本。所以在企业日常经营管理和决策过程中，管理层应该关注成本计算方法对成本信息的影响。若有迹象表明成本信息的可靠性存在问题，例如销售人员不愿意根据会计部门的成本报告制定产品价格，或根据会计部门提供的成本信息制定招投标策略时，招投标结果难以获得合理解释等情况，就应该对成本计算程序和方法重新加以审查。