作业成本法：基本概念解析

作业成本法的整个计算过程涉及一些核心概念，包括资源、作业、成本动因、作业成本库等，需要在具体计算过程中加以明确。

（一）资源

资源（resource）代表着那些可以用来创造社会财富的使用价值，对于具体组织而言，也是成本的载体或源泉。资源作为一个概念，其外延十分广泛，几乎涵盖了企业所有的价值载体。广义地说，任何可以利用的使用价值或者能够带来价值的源泉都可以称为资源。一家企业可用于生产经营活动的各种材料、物资都属于资源，当然也包括企业拥有的人力资源。在会计上，一方面资源是可以带来价值的源泉，是财富的象征；另一方面资源又是成本费用的载体与来源。企业取得资源时所付出的各种代价，一般就成为资源的入账价值，即资源的取得成本，而生产产品所发生的成本费用，基本上就是用所耗费的资源的价值来衡量，例如材料费、人工费、折旧费、修理费、办公费等等。

（二）作业

作业（activity）是指企业在生产经营过程中导致消耗资源的各种具体活动。例如，制造企业在产品制造过程中的产品设计、材料运输、产品运输、处理顾客订单等都可以看作是作业。一项作业可能是一项非常具体的活动，如车工作业；也可能泛指一类活动，如机加工车间的车、铣、刨、磨等所有作业可以统称为机加工作业。

作业有三个基本特征：一是作业是投入产出因果连动的实体，即作业是一种资源的投入和另一种效果产出的过程，如产品设计作业，投入的是智慧、技术等，产出的是产品的设计图案；二是作业活动贯穿于企业经营的全过程，产品从设计到最终销售出去是由各种作业完成的；三是作业是可以量化的，即作业是可以采用一定的计量标准来计量的。作业是计算成本过程中的一个要素，必须具有可量化性，同时又是计算成本的客观依据。

企业向客户提供产品需要经过多个环节，每个环节都是提升产品价值所必要的，这些环环相关的环节链称为价值链（value chain）。例如，制造企业典型的价值链由产品研发、产品设计、产品制造、市场营销、产品配送和客户服务构成。而价值链上的每个环节又由一系列的作业构成，如产品制造环节由购买材料、整理材料、设备调试、机器加工、质量控制等一系列作业活动构成，称之为作业链（activity chain）。也就是说，作业链是指企业为了满足客户需要而建立的一系列前后有序的作业集合体；而由一系列相互关联、能够实现某种特定功能的具体作业所组成的作业集合一般被称为作业中心。

“作业”是作业成本法体系中的一个最基本的概念。根据作业成本法的原则，任何产品的生产过程都要消耗一定的作业，而每项作业也都是为了特定目的而消耗资源的工作事项。可见，作业是连接资源和产品的纽带，它在消耗资源的同时生产出产品，产品成本因此就表现为生产产品或提供劳务的全部作业所消耗的资源成本总和。在一家企业内部，根据不同的生产技术要求和工艺流程，作业也是复杂多样的，少则几十种，多则上百、上千种。因此，作业可以根据不同的标准进行分类，例如，根据重复性分类，作业可以分为重复作业和非重复作业；根据主次关系分类，作业可以分为主要作业和次要作业；按价值链中的作业属性分类，作业可以分为增值作业和非增值作业等。而从计算产品成本角度分类，最典型的是美国哈佛大学教授罗宾·库珀在他的《产品单位为基础与作业为基础的制造成本系统》一文中将作业分为四大类别：单位层作业、批次层作业、产品层作业和设施层作业。

1.单位层作业

单位层作业（unit-level activity）是指与单位产品相关的作业。此类作业是重复进行的，每生产一个单位产品这类作业就要进行一次，例如材料加工、工人操作、机器设备运转等。这类作业发生的成本，即单位层作业成本一般随着产品数量的变动而变动，通常与产品数量呈正比例变动，例如直接材料成本、直接人工成本、设备动力成本等，有时也被称为产量层作业。

2.批次层作业

批次层作业（batch-level activity）是指与产品生产批次相关的作业。此类作业的特点是每生产一批产品就要进行一次作业，这类作业发生的成本，即批次层作业成本随着产品生产批次数量的变动而变动。例如对每批产品的订单处理、机器调试、材料整理、产品检验、包装发运等，由此产生的订单处理成本、机器调试成本、材料整理成本、产品检验成本、包装发运成本等取决于产品生产批次或交易次数，与每批产品数量的多少无关。

3.产品层作业

产品层作业（product-level activity）是指只与某特定产品相关的作业，也称品种层作业。此类作业的特点是服务于具体某种规格、型号或样式的产品的生产与销售。这类作业发生的成本，即产品层作业成本依赖于某一产品线的存在，随着产品品种的变动而变动。例如对某种产品进行的工艺设计、工艺规程制定、功能改进、质量改进、产品更新等，由此产生的产品工艺设计成本、工艺规程制定成本、功能改进成本、质量改进成本、产品更新成本等取决于产品品种，与产品数量和批次的多少无关。

4.设施层作业(www.xing528.com)

设施层作业（facility-level activity）是指支持整个生产过程所从事的作业。此类作业是为了维持和管理整个生产系统，例如车间的一般管理活动、厂房和设备折旧、工厂供暖和照明、工厂治安和环境维护、工厂财产保险等。这类作业发生的成本，即设施层作业成本是企业所有产品的共同成本，与产品数量、批次和品种的多少无关。对于设施层作业成本，其分配基础（成本动因）的选择有时存在很大的主观性。从管理的要求出发，如果很难找到一个合理的成本动因，则设施层作业成本可以作为期间成本不必分配到产品。

在库珀作业分类的基础上，波特兰大学教授彼得·特尼又提出了一类作业，即顾客层作业（customer-level activity）。顾客层作业是指为特定顾客提供服务的作业，例如拜访顾客、向顾客邮寄产品目录、为顾客提供技术支持等。这类作业发生的成本，即顾客层作业成本随顾客数量的变动而变动，而与产品品种、数量和批次无关。

（三）成本动因

成本动因（cost driver）是指引起某类作业成本发生与变动的原因或推动因素，也称成本驱动因素。例如，材料整理成本随原材料的整理次数而变动，那么原材料的整理次数是材料整理成本的驱动因素，即材料整理成本的成本动因；机器设备调试次数或调试时间是机器设备调试成本的驱动因素，即机器设备调试成本的成本动因；生产线上运送产品的数量是生产线上产品运送作业成本的成本动因等。

成本动因可以是一个事件、一项活动或要求，它支配成本发生行为，是成本发生额与作业消耗量之间内在数量关系的决定性因素。因此，在作业成本法下，成本动因就成为计算作业成本的依据，可以用来解释执行作业的原因和作业消耗资源的多少。采用作业成本法分配间接成本，首先要对发生成本的行为进行深入的了解，找出恰当的成本动因，以明确成本是如何通过作业活动进入到各个产品中的。因此，确定成本动因是采用作业成本法的关键，也是采用作业成本法的难点之一。作业划分的越细，成本与成本动因之间的因果关系也就越清晰，成本的分配就更为合理。但作业划分的越细，相关数据传输和处理的代价就越高。所以在划分作业和确定成本动因的过程中，应当考虑成本效益原则，尽量利用现成资料，使成本计算既合理可靠又避免不必要的工作量，降低信息处理成本。

根据成本动因在资源流动中所处的位置，一般可将成本动因区分为资源动因和作业动因。

1.资源动因

资源动因（resource driver）是指资源被各种作业消耗的方式或原因，即资源消耗背后的驱动因素，体现了资源消耗量与作业之间的关系。资源动因作为一种分配基础，它是将资源成本分配到作业成本库的依据，反映了作业对有关资源的消耗情况。通过分析资源动因，可以促使企业合理配置各种资源，寻求降低作业成本的途径。

2.作业动因

作业动因（activity driver）是指有关作业被最终产品（或其他成本对象）所消耗的方式或原因，是计量各种产品所消耗的作业成本多少的驱动因素，体现了作业消耗量与产品之间的关系。作业动因是将各有关作业成本分配到最终产品的依据和标准，也是沟通资源消耗与最终产品的中介。通过分析作业动因，有助于企业发现和减少非增值作业，寻求降低产品成本的途径。

资源动因和作业动因的关系如图3-1所示。

图3-1　资源动因和作业动因

（四）作业成本库

作业成本库（activity cost pool）是指将同一成本动因所引起的各间接制造费用项目归集在一起组成的一个特定集合体，也称同质成本库（homogenous cost pool）。作业成本库的建立将间接制造费用的分配与引起这些费用的原因——成本动因联系起来。例如，将机器调试作业设置一个机器调试作业成本库，归集机器调试作业消耗的资源成本。假设企业生产多种产品，每种产品又是分批生产并进行调试的，全部产品共用同一调试资源，并假定每次调试成本都是相同的，那么，机器调试的“次数”就成为对机器进行调试发生的相关成本的驱动因素，即成本动因。以机器调试次数作为分配标准，就可将机器调试作业成本分配到各种产品。某产品完工的批次越多，进行机器调试的次数就越多，所承担的调试成本也就越多。因此，在作业成本法下，通过设置各种作业成本库，并按多样化的成本动因对间接制造费用进行分配，可以使成本计算的过程更加细化，从而使成本计算的准确性和有效性大大提高。