如何分配服务部门成本？

（一）服务部门生产的特点

在制造企业的各部门中，通常将专门从事制造对外销售产品的生产部门称为基本生产部门，此外，制造企业还有一些专为基本生产部门和行政管理部门等单位提供服务而从事产品生产和劳务供应的部门，这些部门称为服务部门（service department）或辅助生产部门。其中，有的服务部门只生产一种产品或提供一种劳务，如供电、供水、供汽、供风、运输等；有的服务部门则生产多种产品或提供多种劳务，如从事工具、模具、修理用备件的制造以及机器设备的维护修理等。服务部门提供的产品和劳务，有时也对外销售，但主要是为本企业内部服务。

企业的服务部门在生产产品和提供劳务的过程中同基本生产部门一样，也要耗用原材料、支付职工薪酬和发生其他各项生产费用。服务部门为生产产品和提供劳务所耗费的各种生产费用之和构成这些产品和劳务的成本。如表3-3中的供电部门、供水部门和维修部门发生的直接费用以及通过费用初次分配而分摊的计划和调度人员薪酬、厂房租金、工厂财产保险费、设备折旧费和原材料储存及整理费等，这些生产费用之和就构成了各服务部门的产品和劳务总成本。

对于耗用这些服务部门所提供的产品和劳务的基本生产部门和产品来说，这些服务部门的产品和劳务成本又是一种间接费用，成为基本生产部门制造费用的一部分。由此可见，服务部门的产品和劳务成本的高低，对于基本生产部门的产品成本水平有着很大的影响。同时，只有服务部门的产品和劳务成本确定以后，才能计算基本生产部门的产品成本。因此，正确、及时组织服务部门成本的归集和分配，对于节约费用、降低成本以及正确及时地计算产品成本有着重要的意义。

（二）服务部门成本分配的目的

服务部门计算出其生产的产品和提供的劳务成本数据对管理人员利用成本信息进行决策是非常重要的，最典型的就是服务外包的决策分析，通过将内部服务成本与外包服务成本进行比较是决定应否设立内部服务部门的重要因素。

此外，由于服务部门是为企业生产和行政管理部门提供服务的，所以服务部门因提供服务所确定的产品和劳务成本最终应由接受其服务的各部门承担，这就是服务部门成本的分配。对服务部门成本进行分配通常是出于以下几方面的目的。

（1）衡量不同产品的盈利能力。企业采用合理的服务部门成本分配方法，会使计算出的产品成本更加准确、可靠，从而有助于正确评价不同产品的盈利能力。

（2）评价计划和控制经济后果，发挥内部激励机制作用。合理分配服务部门成本，可以正确评价服务部门和生产部门成本预算执行和控制的效果，从而能明晰服务部门和生产部门各自承担的责任，有利于发挥企业内部激励机制的作用。

（3）对存货进行合理计价。财务会计对外报告要求按全部生产费用计算产品成本，所以服务部门成本的分配也是财务会计存货计价的要求。

（4）提供定价决策的全部成本数据。服务部门成本的合理分配，为经营部门的产品定价决策提供合理的成本依据。例如，与客户进行产品价格谈判、制定成本加成定价协议以及涉及产品销售价格的法律诉讼如反倾销价格调查等方面，都需要以合理的产品成本为依据。

（三）服务部门成本的分配基础

制造企业一般要按照服务部门设置“辅助生产成本”二级账户，对服务部门日常发生的各项费用加以归集，然后采用一定的分配方法在各受益部门之间进行分配。“辅助生产成本”二级账户借方登记服务部门提供服务所发生的材料费用、薪酬费用和各项其他费用，贷方登记分配转入生产部门和行政管理部门的服务成本。

服务部门成本的分配同前述的共同费用分配一样，需要选择某一活动的计量标准作为分配基础。如何选择服务部门成本的分配基础也要取决于企业实际情况，没有统一标准。在选择服务部门成本的分配基础时，首先应当考虑服务成本与服务活动的因果关系，依据计量的服务数量进行分配，而且既可以将服务部门的全部成本采用一个分配基础分配，如供电部门可以根据电表记录的用电量千瓦时（度）分配其服务成本，也可以按照服务部门发生的不同费用项目选择不同的计量标准作为分配基础。其次，在服务成本与服务活动的因果关系难以确定的情况下，应当考虑受益原则和公平原则，甚至还要考虑接受服务部门的承受能力等确定分配基础。在服务部门成本的分配基础选定后，就可以计算服务部门成本分配率，并根据各受益的基本生产部门和行政管理部门耗用的分配基础数量向各受益部门分配服务部门成本，向各受益部门分配服务成本的计算方法与前述分配共同费用的方法基本相同。

（四）服务部门成本的分配方法

服务部门提供的产品和劳务，主要是为基本生产部门和行政管理部门使用和服务的，因此服务部门的产品和劳务成本最终都将分配到受益的生产部门和行政管理部门。然而服务部门在为生产部门和行政管理部门提供服务的同时，某些服务部门之间往往也有相互提供产品和劳务的情况。例如，供电部门为供水部门提供电力，供水部门为供电部门提供用水。这样，为了计算电力成本，需要确定供水成本；为了计算供水成本，又需要确定电力成本。为了正确计算服务部门的产品和劳务成本，在分配服务部门成本时，还应当考虑各服务部门之间进行成本的交互分配，这是服务部门成本分配的特点。

分配服务部门成本时，是否考虑服务部门之间进行成本的交互分配，就形成了不同的服务部门成本分配方法。通常采用的分配方法有直接分配法、顺序分配法、交互分配法和代数分配法等。

1.直接分配法

直接分配法（direct method）是指将各服务部门发生的全部成本，直接分配给服务部门以外的基本生产部门和行政管理部门等受益单位，而对各服务部门之间相互提供的产品或劳务不进行交互分配的一种分配方法。

【例3-2】沿用例3-1南方机械制造公司的有关资料。2019年8月，南方机械制造公司通过对费用的初次归集与分配，三个服务部门共发生成本440 000元，其中，供电部门200 000元，供水部门140 000元，维修部门100 000元。各服务部门供应的劳务数量资料如表3-4所示。供电部门成本的分配基础为各部门用电量（千瓦时），供水部门成本的分配基础为各部门用水量（立方米），维修部门成本的分配基础为各部门接受维修工时（小时）。

表3-4　各服务部门供应的劳务数量

根据上列资料，编制南方机械制造公司采用直接分配法的服务部门成本分配表如表3-5所示。

表3-5　服务部门成本分配表（直接分配法）

在表3-5中，由于服务部门内部相互提供劳务不分配费用，因而各服务部门成本分配率应以待分配服务部门成本除以供应成型部门和装配部门劳务数量之和计算。服务部门成本分配率计算如下：

采用直接分配法，各服务部门发生的成本只是对服务部门以外的基本生产部门和行政管理部门分配一次，因而在所有分配方法中其分配计算工作最简单。但是，在服务部门之间相互提供产品或劳务的数量较多，且服务部门相互受益程度有明显差别的情况下，这种方法分配的结果不够准确。因此，直接分配法一般适宜在服务部门之间相互提供产品或劳务数量不多、不进行成本的交互分配对服务部门成本和产品制造成本影响不大的情况下采用。

2.顺序分配法

顺序分配法（sequential method）也称阶梯分配法（step-down method），是指各服务部门之间的成本分配应当按照服务部门受益金额多少的顺序依次排列，按顺序决定各服务部门是否向其他服务部门分配成本的一种分配方法。服务部门排列顺序的一般原则是：受益金额少的服务部门排列在前，受益金额多的服务部门排列在后，依此类推。排列在最前面的服务部门最先将成本分配到排列其后的各受益的服务部门和生产部门，排列在后的服务部门将排列其前各服务部门分配来的成本，连同本部门发生的成本一起继续向排列其后的各受益的服务部门和生产部门分配，而不向列于其前的各服务部门分配。这样依此类推，按顺序每个服务部门仅分配一次成本，成本分配呈阶梯式。

采用顺序分配法须注意的是，服务部门的顺序一般不能按照各服务部门耗用其他服务部门的产品或劳务数量的多少进行排列。因为不同服务部门的产品或劳务的计量单位不同，其单位成本（即分配率）差别也较大，不能将两者相比。因此，必须按照服务部门受益金额多少的顺序排列。(www.xing528.com)

【例3-3】沿用例3-2南方机械制造公司的有关资料，假定该公司采用顺序分配法分配服务部门成本。顺序分配法的关键是确定服务部门成本的分配顺序，即按照服务部门受益金额多少的顺序排列。本例中相互提供服务的服务部门是供电部门和供水部门，排列前一般可按以下方法做出初步判断：先按两个服务部门对外提供的全部劳务数量计算分配率，然后以各服务部门接受其他服务部门提供的劳务数量乘以分配率计算各服务部门的初步受益金额，根据此初步受益金额的多少就可以排列服务部门顺序。本例中按此法计算如下：

根据计算结果可见，供电部门接受供水部门服务的受益金额小（14 000元）排列在前，供水部门接受供电部门服务的受益金额大（30 000元）排列在后，维修部门因没有向供电部门和供水部门提供服务而只是接受服务，则排列在最后。

根据以上资料和确定的服务部门排列顺序，编制该公司采用顺序分配法的服务部门成本分配表如表3-6所示。

在表3-6中，待分配的服务部门成本包括该服务部门发生的成本和分配转入的排在前面的服务部门成本，这些成本都应当分配给排在后面的服务部门和服务部门以外的单位。各服务部门的成本分配率计算如下：

表3-6　服务部门成本分配表（顺序分配法）

采用顺序分配法不进行全部的交互分配，各服务部门成本只分配一次，既分配给服务部门以外的受益单位，又分配给排列在后面的其他服务部门，因而分配结果的准确性比直接分配法有所提高，但计算工作量也有所增加。由于排列在前面的服务部门不负担排列在后面的服务部门的成本，其分配结果的准确性仍然受到一定影响。这种分配方法只适宜在各服务部门之间相互受益程度有明显差别的企业中采用。

3.交互分配法

交互分配法（reciprocal method）从理论上来说最为合理。在交互分配法下，服务部门之间的服务全部都要考虑，只要接受其他服务部门的服务就要分配相应的成本。采用交互分配法，需要对各服务部门的成本进行两次分配。第一次只限于各服务部门之间根据相互提供的产品或劳务数量和交互分配前的成本分配率（单位成本），在各服务部门之间进行一次交互分配；第二次是将各服务部门交互分配后的实际成本（即交互分配前的成本加上交互分配转入的成本，减去交互分配转出的成本），再按照对服务部门以外的基本生产部门和行政管理部门提供的产品或劳务数量和交互分配后的成本分配率（单位成本），在服务部门以外的各受益单位之间进行分配。

第一次交互分配的计算公式如下：

第二次分配的计算公式如下：

【例3-4】仍沿用例3-2南方机械制造公司的有关资料，假定该公司采用交互分配法分配服务部门成本，编制采用交互分配法的服务部门成本分配表如表3-7所示。

表3-7　服务部门成本分配表（交互分配法）

表3-7中的有关计算与分配如下：

（1）一次交互分配：

（2）一次交互分配后对服务部门以外的其他单位分配：

采用交互分配法，服务部门之间相互提供的劳务全部都进行了交互分配，从而提高了分配结果的准确性，但由于各服务部门成本都要计算两个成本分配率（单位成本），进行两次分配，因而增加了分配的计算工作量。此外，交互分配的成本分配率是根据交互分配前的待分配成本计算的，不是各该服务部门的实际单位成本，因而分配结果也不是很准确。在各月服务部门成本水平相差不大的情况下，为了简化计算工作，可以用上月的服务部门单位成本作为本月交互分配的单位成本。

4.代数分配法

服务部门之间交互分配成本的最理想方法是代数分配法，即运用代数中解多元一次联立方程的原理，通过计算服务部门劳务的实际单位成本来分配服务部门成本的一种分配方法。采用这种分配方法，应先根据各服务部门相互提供劳务的数量，求解联立方程式，计算服务部门劳务的实际单位成本，然后根据各受益部门（包括服务部门内部和外部各单位）耗用劳务的数量和实际单位成本，计算分配服务部门成本。

【例3-5】仍沿用例3-2南方机械制造公司的有关资料，设各部门的实际单位成本为：供电部门每千瓦时电的成本为x，供水部门每立方米水的成本为y，维修部门每小时维修成本为z，列联立方程式如下：

（1）200 000 + 2 800y = 500 000x

（2）140 000 + 75 000x = 28 000y

（3）100 000 + 25 000x + 2 520y = 2 000z

解联立方程得：

根据上列计算结果，编制代数分配法的服务部门成本分配表如表3-8所示。

表3-8　服务部门成本分配表（代数分配法）

采用代数分配法分配服务部门成本，其最大的优点是分配结果最准确。但是，在企业服务部门较多的情况下，需设的未知数也较多，则计算工作是比较复杂的。因而，这种分配方法一般适用于服务部门较少或会计工作采用计算机系统处理的企业。

通过采用上述四种不同的服务部门成本分配方法进行分配的结果可见，不同分配方法最终分配到成型部门和装配部门的成本金额是不同的，因而对生产部门最终分配计入产品成本的制造费用金额也会产生一定的影响。