副产品成本计算方法与案例分析

有些制造企业，在其主要产品的生产过程中，还会附带生产出一些非主要产品，这些非主要产品通常称为副产品（by-product）。例如，在原油的加工过程中产生的渣油、石油焦、沥青等，在炼铁生产中产生的高炉煤气，在木材加工中产生的刨花以及在制皂生产过程中产生的甘油等。副产品其实也是一种联产品 只是相对于联产品来说，副产品在销售价值上相对不重要或销售价值很低，是伴随其他主要产品生产出来的一种联产品。

副产品虽然不是企业的主要产品，相对于主要产品来说通常销售收入较少，但它依然具有一定的经济价值，因而也应该加强管理和计量。实务上副产品的成本计算通常采用较为简单的方法，即对副产品不单独计算成本，而是采用将副产品与主产品合为一类设立产品成本计算单，归集它们所发生的各项生产费用，计算该类产品的制造总成本。然后，将副产品按照一定的方法计价，从制造总成本中扣除，以扣除后的成本作为主产品成本。采用此法，副产品一般是按照其预计可实现净值计价的，这里的预计可实现净值是指以副产品的估计销售价格减去分离点后需要追加的加工成本和销售费用后的净额。

如果副产品占全部产品的比重较大，为了正确计算主、副产品的成本，应该将主、副产品视同联产品一起分配联合成本，同时将副产品当期已销售净收入作为其他业务收入列入当期利润表。

【例2-10】绿苑肉制品公司咸水鸭生产车间以去毛鲜鸭为原料制作咸水鸭和五香鸭杂两种产品，其下脚料鸭油原来为废料，但最近一家以鸭油提炼品为辅助材料的保健品公司需要购买其产生的全部鸭油，鸭油成为主产品咸水鸭和五香鸭杂的副产品。2019年10月该生产车间发生的生产费用总额为150 000元，其中直接材料为90 000元，直接人工为10 000元，制造费用为50 000元，假定没有月初和月末在产品。该公司生产和销售其产品的有关资料如表2-24所示。

表2-24　生产和销售产品的有关资料(www.xing528.com)

绿苑肉制品公司对联合成本采用按联产品分离点销售价值进行分配。表2-25列示了该公司将副产品鸭油采用以预计可实现净值从制造总成本中扣除的处理方法和将副产品当月已销售净收入作为其他业务收入列入当期利润表的处理方法所编制的利润表。

表2-25　两种处理副产品方法下的利润表　单位：元

由表2-25可见，如果将全部副产品的预计可实现净值从生产期间制造总成本中扣除，则月末产成品存货成本中就不包括月末未销售的副产品成本；如果将副产品当月已销售净收入作为其他业务收入，则月末产成品存货成本中就要包括月末未销售的副产品成本。

本章介绍的分批成本法、分步成本法以及联产品和副产品的成本计算方法，都是制造业常用的成本计算方法。分批成本法和分步成本法是根据制造业中最基本的两种生产工艺流程及与之相应的生产组织方式设计的。在企业现实的生产过程中，大多数产品的生产工艺流程及组织方式可能不是这样的简单方式，但不管其生产过程如何复杂也都是两者的简单组合或复杂组合，都是分批成本法和分步成本法的组合。因此掌握了分批成本法和分步成本法的成本计算，就可以根据企业具体情况设计适当的成本计算方法，以适应相应的产品生产工艺及相应的生产组织方式。至于联产品和副产品的成本计算方法，它是财务会计资产计价和损益计量的要求，只有熟悉财务会计的产品成本计算方法，才能正确合理地利用成本资料和成本信息进行决策分析和业绩评价。