如何进行联产品的成本计算？

有些制造企业，在生产过程中投入同一种原材料，经过相同的生产过程，可以同时生产出几种主要产品，例如，炼油厂经过对原油进行提炼，可以同时生产出各种汽油、煤油和柴油等产品，这些产品都是炼油厂的主要产品，可称之为联产品（joint product）。此外，可能产出联产品的制造企业还有化工、木材加工、采矿和肉类加工等。

（一）联产品成本计算的特点

联产品在生产过程中使用同样的原材料，并且要经过同一生产过程生产出来。各种联产品通常要在共同生产过程的终了时才得以分离或辨认，有时也可能在生产过程的某一个步骤中先分离出某一种产品，这个共同生产过程的终点称为分离点（split-off point）。在联产品分离之前，由于其生产费用都是间接计入费用，不可能按照每种产品归集和分配生产费用，只能将其归为一类，计算该类产品的总成本。然后，采用适当的分配方法，分配计算每种联产品的成本。

联产品分离后可能已经完工为产成品，也可能需要进一步加工，这样，就需要按照分离后产品的生产特点选择适当的方法计算分离后的产品加工成本。通常，将联产品分离点前所发生的各项成本称为联合成本（joint cost）或共同成本（common cost），而将分离后进一步加工所增加的成本称为可分成本（separable cost）。联产品进一步加工的生产过程可能会使某些联产品的产量发生变动，还可能改变某些联产品的实物形态。

（二）联产品成本的分配

由于会计上对存货计价和损益计量的要求，需要将联产品生产过程中发生的联合成本分配给每种联产品，这就是联产品的成本分配。这种成本分配可以说就是人为的做法，因为同一生产过程发生的联合成本是难以追踪到个别产品的。所以对联合成本的分配完全是出于财务会计报告的要求，如果运用于定价等决策，很容易对决策产生误导。尽管如此，对于联产品生产过程发生的联合成本，会计上应尽可能采用合理的分配方法，使计算结果能客观地反映联产品的经济价值。分配联合成本的方法主要有：按实物数量分配法、按分离点销售价值分配法和按分离点可实现净值分配法。

1.按联产品实物数量分配

按联产品的实物数量分配联合成本是最简单的分配方法。如果联产品的实物单位可以反映其经济价值，或者联产品在分离点后还要经过进一步加工才能销售，以联产品实物数量分配联合成本还是可取的。其计算公式如下：

【例2-9】某联合化工企业采用封闭式管道生产，产出甲和乙两种化工产品。10月有关联产品甲和乙的产量及成本资料如下：甲产品和乙产品的产量均为10 000千克；发生的联合成本共计408 000元，其中直接材料148 000元，加工成本260 000元；甲产品售价每千克20元，乙产品售价每千克30元。联合化工企业若以联产品的实物数量分配联合成本，则其联产品成本计算如表2-21所示。

表2-21　联产品成本计算表（按实物数量分配）　单位：元

表2-21中的联合成本分配率计算如下：

2.按联产品分离点销售价值分配(https://www.xing528.com)

如果产品的实物数量不能体现其经济价值，那么用实物数量作为分配联合成本的基础就不合适了。例如，金矿经常和铜矿共生，如果把采矿的联合成本按黄金和铜的产出重量来分配就不合适，因为其分配的成本难以反映黄金和铜的经济价值，黄金的重量可能较少，但其价值却相当高。所以，在不同产品的销售价值差别很大的情况下，联合成本的分配以分离点的销售价值为基础较为合适。其计算公式如下：

仍沿用例2-9的资料，联合化工企业若以联产品分离点的销售价值分配联合成本，则其联产品成本计算如表2-22所示。

表2-22　联产品成本计算表（按销售价值分配）　单位：元

表2-22中的联合成本分配率计算如下：

3.按联产品分离点可实现净值分配

有些联产品在分离点分离后不能够直接销售，而需要进一步加工后才可以对外销售。在分离点后的加工过程中无疑要增加进一步加工成本，即可分成本。在这种情况下，联产品的联合成本按分离点的可实现净值分配较为合适。所谓可实现净值是指联产品进一步加工后的最终销售价值，减去分离后进一步加工发生的可分成本后的余额。其计算公式如下：

仍沿用例2-9的资料，假设联合化工企业的联产品甲和乙在分离点都不能直接销售，均需要进一步加工。甲产品进一步加工发生的可分成本为100 000元，加工后实物数量不变，每千克售价为40元。乙产品进一步加工发生的可分成本为140 000元，加工后实物数量减少2 000千克，每千克售价为65元。联合化工企业若以联产品分离点的可实现净值分配联合成本，则其联产品成本计算如表2-23所示。

表2-23　联产品成本计算表（按可实现净值分配）　单位：元

表2-23中的联合成本分配率计算如下：

此外，按联产品分离点的可实现净值分配，每种联产品的最终总成本应该是分配的联合成本与可分成本之和。

比较上述三种方法分配的结果，可见不同分配方法计算的联产品成本有着很大的差别。