制造费用分配的因果关系和合理性

在产品成本计算过程中，直接材料和直接人工归属于直接成本，可以直接计入成本计算对象，而产品生产过程中发生的制造费用则往往与多个成本计算对象或受益对象相联系，因而归属于间接成本。在产品成本计算过程中，对于实际发生的制造费用是通过专门设置的“制造费用”总分类账户加以归集，然后再选择一定的分配基础，采用一定的分配方法在各成本计算对象之间加以分配。

（一）预定制造费用分配率的确定

企业对于制造费用的分配，首先要确定制造费用分配率，然后再以制造费用分配率乘以成本计算对象的分配基础，从而计算出成本计算对象应分配的制造费用。在分批成本法下，对于制造费用的分配通常是采用事先确定的预定制造费用分配率来计算的，而较少采用实际制造费用分配率。这里的预定制造费用分配率（predetermined overhead rate）是指企业在上一会计期末编制预算时，根据制造费用预算总额和分配基础预算总数量确定的分配率，而实际制造费用分配率则是根据企业当期实际发生的制造费用总额和分配基础实际总数量确定的分配率。

企业一般不采用实际制造费用分配率分配制造费用的原因主要有以下两方面：一是企业若采用实际制造费用分配率来分配，成本会计部门就必须要等到会计期末能够确定当期制造费用实际发生额时，才能计算实际制造费用分配率并将制造费用分配到各批产品。但在会计期间内，企业随时会有完工的产品批别对外销售出去，而销售的同时就要确定该批产品的销售成本，因而采用实际制造费用分配率会影响产品成本计算的及时性，同时也会影响管理人员在该期间的计划、控制和决策。二是采用实际制造费用分配率，因实际发生的制造费用可能会受到季节性开支的影响导致出现波动，从而容易造成决策者误解。因此在会计实务中，企业一般多采用预定制造费用分配率分配制造费用。

采用预定制造费用分配率分配制造费用，一般是在上一会计期末编制下一计划期的预算时确定预定制造费用分配率，其计算公式如下：

这里的计划期通常为一个会计年度。从上述计算公式可以看出，计算预定制造费用分配率首先应确定计划年度制造费用预算总额。在确定制造费用预算总额时，应对制造费用的每一构成项目进行分析，根据制造费用的历史资料并结合未来年度各项因素的变动情况对其加以调整，使制造费用预算建立在正常合理的基础上。

计算预定制造费用分配率的另一关键因素是制造费用的分配基础，即公式中的分母。会计部门一般会选择某一生产活动计量标准，并将其作为制造费用的分配基础。在传统的产品成本计算中，分配制造费用通常采用的是一些数量基础，如直接人工工时、直接人工成本或机器工时。在选择制造费用分配基础时，一定要注意分配基础与制造费用之间的因果关系，以保证制造费用分配的合理性和客观性。将所有制造费用按照以一个分配基础确定的一个分配率（也称全厂制造费用分配率）来分配，往往很难确保制造费用与分配基础之间存在因果关系。为了使产品成本计算得更准确，企业也往往按照生产部门（或生产车间）选择不同的分配基础，并分别不同的生产部门确定制造费用分配率（也称部门制造费用分配率），按生产部门分配制造费用。

（二）用预定制造费用分配率分配制造费用

企业在产品生产过程中，应根据各批号的产品生产记录取得分配基础实际数量，再以各批号产品的分配基础实际数量乘以预定制造费用分配率得出分配的制造费用，其计算公式如下：

【例2-3】仍沿用例2-1，假设新辉制造公司采用预定制造费用分配率分配制造费用，其2018年末编制的2019年度制造费用预算如表2-4所示。

表2-4　2019年度制造费用预算　单位：元

该公司采用全厂制造费用分配率分配，并选择直接人工工时作为分配基础，2019年度的直接人工工时预算总数量为19 000小时。根据上述资料，预定制造费用分配率的计算如下：

新辉制造公司在2019年度实际发生的直接人工工时为18 900小时，实际发生的制造费用总额为395 000元，则当年分配计入产品成本的制造费用总额以及制造费用实际发生总额与分配总额之间的差异额的计算如下：

对制造费用的分配额，在账务处理上应由“制造费用”账户贷方转入“生产成本”账户借方，如图2-2所示。同时，制造费用的分配额也要记入相应的产品成本计算单上，如在批号025的甲设备成本计算单上（见表2-1），12月发生的直接人工工时为978小时，则分配制造费用19 560元（978 × 20），加上11月分配的制造费用10 700元（535 × 20），该批完工产品共分配制造费用30 260元。(www.xing528.com)

（三）制造费用差异额的处理

由于预算编制中和实际生产过程中出现的种种原因，如预算编制过紧或过松、实际生产过程中费用的节约或浪费等原因，导致制造费用实际发生额与分配的制造费用往往不一致，这样就产生了制造费用差异额。如果当期分配的制造费用小于实际发生的制造费用，则形成的差异额称为少分配的（under-applied）制造费用，如例2-3中的17 000元差异额；如果当期分配的制造费用大于实际发生的制造费用，则形成的差异额称为多分配的（over-applied）制造费用。对于制造费用差异额要采用一定的方法加以处理。在实务中，制造费用差异额通常是在年末进行一次调整，其处理方法有以下两种。

1.将制造费用差异额在期末在产品、期末产成品和当期产品销售成本之间按比例分配

将制造费用差异额在期末在产品、期末产成品和当期产品销售成本之间按比例分配，通常就是按照“生产成本”账户和“库存商品”账户的期末余额以及“主营业务成本”账户当期发生额的比例将制造费用差异额进行分配，并分别调整这三个账户的期末余额和当期发生额。对少分配的制造费用进行调整，其结果将调增“生产成本”账户和“库存商品”账户年末余额以及“主营业务成本”账户当年发生额，而对多分配的制造费用进行调整，其结果将调减“生产成本”账户和“库存商品”账户年末余额以及“主营业务成本”账户当年发生额。

【例2-4】根据图2-2的“生产成本”账户和“库存商品”账户年末余额以及“主营业务成本”账户当年发生额的资料可知，新辉制造公司的年末在产品为210 000元，年末产成品为70 000元，当年产品销售成本为2 520 000元。根据上述资料，将少分配的制造费用17 000元在三者之间按比例进行分配，计算过程如表2-5所示。

表2-5　制造费用差异额的分配　单位：元

由表2-5可见，经过对少分配的17 000元制造费用进行调整，“生产成本”账户调整后的余额增加到211 275元，“库存商品”账户调整后的余额增加到70 425元，而“主营业务成本”账户调整后的当年发生额增加到2 535 300元。

从成本计算的准确性来说，应将制造费用差异额向期末所有的未完工产品、已完工未销售产品和当期已销售产品进行分配，但这样分配的计算工作量很大，所以实际工作中很少采用。即使是调整总分类账，一般也只是在制造费用差异额较大、达到重要性程度的情况下才采用这种方法。

2.将制造费用差额全部调整当期产品销售成本

将制造费用差额全部作为当期产品销售成本的调整，也就是将制造费用差额全部反映在当期利润表上，其结果是少分配的制造费用将调增当期产品销售成本，而多分配的制造费用将调减当期产品销售成本，因此这种处理也就是对当期损益的调整。例2-2的新辉制造公司对少分配的制造费用17 000元的处理就是采用这种方法。如图2-2所示，该公司在结转制造费用差额时，编制了以下会计分录：

借：主营业务成本 17 000

贷：制造费用 17 000

采用这种处理制造费用差额的方法有两方面的好处：一是这种处理方法程序简单，操作方便；二是制造费用少分配或多分配的差异额在一定程度上反映了当期的工作成果，归入反映当期经营成果的利润表比较合理。通常在制造费用差异额不大，未达到重要性程度的情况下采用这种处理方法简便易行。