4.1.2.1 指令是成员国间政治妥协的产物
指令是欧盟法律的一种特殊形式，它由欧盟立法机构部长理事会和欧洲议会（European Parliament，议会代表由成员国的公民选举产生）通过。由于欧盟所存在的深层次矛盾，指令这一立法方式必然存在“先天不足”，这首先表现在指令本身就是成员国间政治妥协的产物。由此导致的重要问题之一是，一些存在广泛争议难以达成共识的问题通常并不包括（实际上是根本无法形成指令）在指令协调范围内。比如，合并财务报表（Group Accounts）必然要涉及的汇率兑换问题，就没有写入第7号公司法指令。[19]而就算是那些已经写入指令的条款，一方面体现着成员国之间的妥协，另一方面，其背后也隐藏着成员国间旷日持久的激烈争吵。比如，在第7号公司法指令中，许多条款亦是成员国之间的妥协（见表4-2）。
表4-2 第7号指令的主要条款及来源国家
（续表）
资料来源：Nobes，Christopher.Implementing the European Community Seventh Directive:An Overview，in Gray，Sidney J.，Adolf Gerhard Coenenberg，and Paul D.Gordon，eds.International Group Accounting:Issues in European Harmonization[M].London:Routledge，1993:34.
而第4号指令从起草到发布的过程更是充满了成员国间的斗争。[20]该指令是依据《罗马条约》第54条第3款第7段有关某些特定类型公司的年度报告制定的，其起草工作自1965年即已开始着手，并几易其稿。第4号指令1971年的初稿“主要体现了德国的法律与会计实践”，[21]不少术语是“从德国股份公司法（German Aktiengesetz，AktG）中借用的”[22]。
在1971年的草案中，第2条[23]第（2）、（3）款的内容是这样规定的：[24]
（2）年度报表应遵循常规的和恰当的会计原则进行编制；
（3）年度报表应当按照既定的资产、负债的计价原则和既定的账户设置尽可能准确地反映公司的资产、负债、财务状况和经营成果。
然而，以德国为代表的欧洲大陆会计特别强调“稳健主义”的特点，[25]计价规则非常保守，这在当时引发了荷兰与英国等国的强烈反对。在欧洲大陆，唯有荷兰会计紧随英国模式，甚至荷兰语中的“Accountant”都是英国舶来品。[26]1970年代，荷兰通过了一项有关会计的法案（The 1970 Act），其中，“洞察力”（Insight）是一个关键概念，这一概念与英国的“真实与公允观念”非常接近，要求公司的财务报告应当“洞悉”：企业的财务状况、经营成果以及流动性和偿债能力等情况是有充分依据的。[27]荷兰方面自然希望将这种理念输入第4号指令，然而，由于势单力薄，第4号指令1971年的初稿还是被德国所主导，荷兰将其视为对本国制度的“潜在威胁”。[28]
而此前，体现德国会计传统的第4号指令1971年草案发布时，英国舆论一片哗然。英国方面发现，这个草案阻碍了英国国内新准则的制定。《经济学家》（The Economist）杂志在1972年评论说，英国的会计职业界陷入了加入共同体的恐慌。[29]这种担忧甚至成为英国倡导成立国际会计准则委员会（IASC）的一个重要推动力量。由于欧盟的第4号指令中包含对英美跨国公司在欧洲大陆的子公司不利的条款，因此英国和美国的会计职业界认为新成立一个机构国际会计准则委员会可以作为抵制力量。[30]当时，许多人认为英国职业界煽动成立该组织的目的在于对抗欧盟委员会实施会计协调的雄心，甚至有人说该委员会的秘密议程是发布反映英美会计实践的标准，这样英国及相关国家可以尽力阻止欧盟实施与英国会计实践相冲突的会计标准。[31]在这种情况下，英国甚至一度确定了官方底线：不再通过修订指令的方式进一步推动欧洲会计协调，转而通过“G4”[32]继续其国际会计协调。[33]
可以说，德国会计实践主导了第4号指令的1971年草案。这是战后德国经济实力的膨胀所带来的必然后果。当时，联邦德国政府建立了一种被称作“社会市场经济”的经济与社会政策的总体设计，其“最高指导思想是市场自由与社会均衡相结合，个人利益要与国民经济的整体利益相协调”。在这一总体设计中，市场在法治政府的培育和保护下有序地运行，并由此造就了举世瞩目的“经济奇迹”。其中的一个重要表现是，德国占世界贸易比重越来越高（见表4-3）。
表4-3 德国占世界贸易比重（1913—1970）
注：1950年之后的数据仅包括联邦德国。
资料来源：[联邦德国]卡尔·哈达赫.二十世纪而德国经济史[M].扬绪译.北京：商务印书馆，1984:229.
艾哈德认为，正是稳定的政治主流形势和有胆识的政治决策为德国经济的健康发展创造了决定性的条件。20世纪70年代初，德国又重新成为欧洲大陆上的经济大国，这使法国深感不安。不过，德国会计传统的主导地位很快随着法国放弃“戴高乐主义”、英国与爱尔兰加入共同体而受到挑战。在这种情况下，法国才开始把英国看成是一个能加强欧洲共同体力量的砝码。[34]英国的加入改变了成员国间的力量对比，最终将盎格鲁—撒克逊会计模式中的最重要原则“真实与公允观念”[35]输入了公司法指令；不过，这也给欧盟财务报告战略的推行带来了更大的问题，即引发了成员国间关于该原则的连年不休的争吵。
在欧共体1978年通过的第4号指令中的第2条（Article 2是第4号指令中最重要的条款[36]）中，英国、荷兰、爱尔兰等国的意见占据了上风。该条款最终表述为：
（1）年度报表包括资产负债表、损益表和报表附注，这些报表构成一个统一整体；
（2）年度报表应根据本指令的条款清晰地进行编制；
（3）反映公司资产、负债、财务状况和损益的年度报表应符合“真实与公允观念”；
（4）当执行本指令条款不符合第（3）段所指的真实与公允观念时，必须提供补充信息；
（5）在特殊情况下，执行本指令的某一条款与第（3）段所设定的义务不相容时，为了表现第（3）段所指的真实与公允观念，必须放弃执行该条款。但任何类似放弃执行某一条款的做法均需在报表附注中予以说明，解释放弃执行的理由，并列示其对公司资产、负债、财务状况和损益的影响。成员国可以（may）定义此类例外情况并制定相应的特殊规则。(www.xing528.com)
不难发现，在以上五段话中，第（4）段和第（5）段才是理解第4号指令第2条的关键，它们意在表明，只有第（3）段才是至高无上的，因为，执行任何条款都必须符合第（3）段的要求，如果不符合则必须通过补充信息的方式以达到要求；而如果执行某一条款出现不符合第（3）段要求的错误时，必须放弃执行以避免之。这样，英国代表所提议的年度报表应符合“真实与公允观念”就成为一个凌驾于一切的原则，并被赋予“真实与公允至上”（True and Fair View Override）的美称。
不仅如此，由于英国的加入，共同体的决策更加复杂，各国直到1978年才对第4号指令达成妥协，其最主要表现就是该指令中的“76处会计备选方法”。这正是各国固守本国传统、坚持国家利益的结果。比如，在第4号指令转换为国内立法后，英国政府允许在资产计价时选择使用历史成本或现值计量，而法国则规定只能使用历史成本。
表4-4 英国与欧洲大陆财务报告方法比较
（续表）
资料来源：Flower，John.European Financial Reporting:Adapting to A Changing World[M].Routledge，2004:232.
不过，这个地道的英国概念对大陆国家如德国和法国来说却犹如异域猛兽。因此，各大陆国家纷纷采取了灵活的措施巧妙地规避了其可能对本国带来的不利影响。
4.1.2.2 指令的强制执行力不足，造成“政策流失”
尽管按照各成员国入盟条约的要求，成员国政府必须实施这些指令，但是它们并不会马上生效，而是要由成员国通过本国的法律程序转变为可在本国实施的法律。显然，一旦指令的要求与成员国传统相悖，成员国就会设法减少可能的损害，这导致了指令在成员国立法转化时的“政策流失”。表现在：
第一，成员国极力拖延指令转化为国内立法的时间（见表4-5）。
比如，在欧洲煤钢共同体的六个创始国中，意大利是最晚采纳第4号指令的国家。意大利作为一个民族国家是在19世纪下半叶才形成的，经济发展程度至今仍保持着地理位置上的巨大差别，其工业体系由家族型中小企业主导，融资来源主要是银行，有学者甚至就此称，“意大利的会计自卢卡·帕乔利以来没有任何真正意义上的进步”。[37]在这种情况下，其推进会计一体化的动力自然不足，难怪意大利对第4号和第7号指令的采纳（1991），比后来加入共同体的“凝聚四国”[38]（葡萄牙、爱尔兰、希腊和西班牙）还要晚。
表4-5 成员国将会计指令转换为国内法律的时间
（续表）
*欧洲经济区成员
资料来源：[英]克里斯托弗·诺比斯，罗伯特·帕克.比较国际会计（第十版）[M].薛清梅译.长春：东北财经大学出版社，2010:226.
第二，成员国在将指令转化为国内立法时刻意规避指令的不利影响。
指令的实施过程同样体现了各国固守传统、国家利益至上的保守观念，使得通过会计协调增强信息可比性、促进资本自由流动的目标难以顺利实现。从文明史的角度看，这是“大陆型的和海洋型的民族主义”之间的冲突，[39]反映在会计制度领域，则表现为上述两类国家截然不同的财务报告方法难以实现根本兼容，导致了最低程度的协调。
比如，在法国，尽管私人机构如会计职业团体也与会计规则的制定有着比较密切的联系，但对会计的管制始终是政府的一项特权（the Prerogative of the Public Authorities）。[40]传统上，法国会计受到详尽的法律条款和税收规则的强烈影响，这塑造了法国会计在信息披露要求和财务报告格式等方法上的特殊性（Al-Hashim and Arpan，1992）。[41]就个别报表来说，税收法规决定了法国会计中的收入计量。法国政府为了适应共同体会计指令的要求也对其会计规则进行了修订，但在将“真实与公允观念”这一英国概念引入《会计总方案》（Plan Comptable Générale，PCG）时，将其译为“une image fidèle”[42]，这与前者相去甚远。一些评论家认为，实施第4号指令有可能成为法国对原有的被规范的、真实的和稳健的会计进行根本性改革的良机，不过，在指令实施后的几十年里，法国人达成的共识是：不要过于关注“une image fidèle”。[43]有学者考察了欧盟实施财务报告战略后英法两国的会计协调的进展，得出的结论却是悲观的：“尽管共同体会计协调专注于提高财务信息在成员国间的可比性，但是，一个国家内部的会计措施都不一致，更不用说整个共同体了”。[44]
同法国一样，德国对于“真实与公允观念”也是强烈抵触的，这是因为，“德国是一个典型的成文法国家，公司财务报告传统上是由立法机构进行管制的”，[45]而且，德国会计素有保守主义的传统，在德国人看来，“真实与公允观念”是英国会计师职业团体所提出的要求。[46]如果采纳这一原则，尤其是采纳第2条的第（5）段，德国的会计实践将很可能、甚至必须（P ossible Or Even Necessary）偏离以稳健为特征的独特会计规则。[47]因此，“德国在将指令转化为国内立法时干脆将至关重要的第五段忽略，从而轻而易举地化解了不便”。[48]另外，由于中小企业不愿对外披露其财务信息，德国在会计协调方面遭遇严重困难，由此，德国官方开始表明立场：既然已经通过采纳和实施会计指令完成了进行会计协调的任务，就没有进一步协调的必要了。[49]
对英国来说，第4号指令的影响同样有限，只不过在财务报表的格式等方面做了一些表面文章。不过一个值得注意的现象是，英国的准则制定机构会计准则委员会（ASB）却抓住了这个良机扩大了其会计标准的范围与权威性[50]。第4号指令对爱尔兰与荷兰的影响和英国类似。在另外两个国家丹麦和瑞典，财务报表的编制应遵循“良好的会计实践”（Good Accounting Practice），因此，它们对“真实与公允观念”也并不陌生。丹麦会计师甚至违背了第4号指令第31条的“禁止在长期建造合同中使用完工百分比法”的要求[51]，而这一要求原本是对德国会计理念的妥协。
显然，就欧盟财务报告战略而言，缩小这两类国家在会计制度方面的差异就成为欧洲经济共同体面临的最难以解决的问题。[52]特别是由于第4号指令的第2条第（5）段的最后一句话（成员国可以定义此类例外情况并制定相应的特殊规则）的模棱两可为成员国滥用指令提供了极好的借口，但直到1990年代，欧盟委员会才终于在一份解释公告中表明立场：“为协调计，成员国在以下情况下不允许引用第2条第（5）段：引入某一与该条款相冲突的会计规则，或者创造某些与该条款相冲突的额外的备选方案”。而“指令协调方式导致各国财务报表仍然缺乏可比性的原因主要在于成员国不愿意改变国内的体系以达到合理水平的相似性，每个国家都努力（程度不一地）捍卫自己的传统体系和方法，仅允许在指令转化为国内法律时做尽可能小的改变。”[53]
以上事实均表明，各国间的会计差异是欧盟推行财务报告战略的主要障碍的主要表现。因此，“协调必须考虑不同国家的社会经济状况。只有全面考虑到经济社会环境和它的历史发展，才能正确地理解财务报告的潜在目的”。[54]实际上，欧盟会计协调战略之所以在1970—1990年代遇到巨大障碍，其最重要的原因在于：主导欧洲一体化进程的大国之间尤其是德国和英国之间在治国理念和经济发展模式上的巨大差异。就会计而言，这些差异最突出地体现为英国会计中的“真实与公允观念”与德国会计中的“稳健主义”原则之间的对立。在下一节，本书将重点介绍英国会计和德国会计的特点，特别是对英国、德国会计的核心理念“真实与公允观念”以及“稳健主义”原则的起源进行探究。
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