会计国家间差异与国际冲突形成的原因

琼·罗宾逊夫人曾言：“经济学的本质就植根于民族主义之中。”^[36]会计学何尝不是如此。如一些会计学家所言，会计制度（Accounting Systems）嵌入在一国的经济与法律框架中，而后者则很大程度上是由政治程序所制定的。^[37]世界各国的经济与法律框架显然存在巨大差异，“在西方资本主义世界，存在着欧洲与美国两种主要的经济制度模式”，^[38]即“盎格鲁—撒克逊模式”和“莱茵模式”；^[39]“莱茵模式”的典型形式是社会市场经济，是一种建立在企业自由与竞争之上的经济，但是，市场在这种经济中只是一个繁荣的工具，目标却带有社会性质，即在社会各阶层之间公平分配这种繁荣。^[40]这种由各国发展道路不同所导致的经济制度模式的差异既是不同国家间“公司治理模式”差异的主要根源，也是欧洲两种不同会计模式之间存在“鸿沟”的主要原因。^[41]

比如，在德国，^[42]“银行和其他投资机构（尤其是私有保险公司）是德国经济的主角”，^[43]企业的融资长期以来主要依赖于银行而不是如英美国家那样依赖于资本市场。据统计，在1990年前后，德国大公司的权益融资仅占外部融资份额的25.3%。^[44]因此，德国企业所提供的会计信息就需要首先满足债权人的要求并保护债权人的利益，而由于企业与银行间存在着的密切关系，其公开财务信息的动力并不强，因此导致了德国企业财务信息缺乏透明度。再者，在欧陆国家，大多通过“成文法”（《公司法》或《商法》）指导财务报告的编制，如德国《公司法》就明确规定了财务报告的目标却是为了限制对股东的分配、使企业管理层考虑利益相关者的利益。

而在英美国家，公司财务报告的编制并非由法律做出具体规定，而主要依据一般公认会计原则（Generally Accepted Accounting Principals，GAAP）；由于上市公司的资金主要来自资本市场，因此，其所编制的财务报告必须及时公布，以便股东掌握企业经营管理状况。已经有研究指出，“没有证据表明，世界各国在国家—金融部门—工业企业的关系上政治趋同于一种唯一的模式”。但这一结果的“根本原因则在于缺乏制度性先决条件”；^[45]除了“关键性的经济、法律和技术等方面的先决条件，同样重要的还有政治先决条件”，^[46]因此，对于一个意欲创建公众公司和全面证券市场的国家而言，它需要的远不只是合适的法律制度，它所面临的更大的问题将涉及国家的社会组织与政治组织的核心。^[47]总的来说，国家是影响财务报告最重要因素：^[48]国家制定的规则要求企业的财务报告应该达到诸如管制经济、征税和保护债权人等主要目标，当然国家因素的影响程度在国与国之间也有所不同。

然而，问题在于，经济区域化和经济全球化把经济制度各异的国家都卷了进来，尤其是资本市场的全球化必然要将提高会计信息的可比性作为首要的基础工作来对待。在资本市场上，会计信息因单一（具有可比性）而变得更具价值。然而，由于既有经济社会结构体现了不同利益群体尤其是精英群体的意志，因此，“他们会反对那些强迫遵循他人标准的行为”。^[49]这一点，可以从欧共体第4号公司法指令从起草到全部实施的漫长过程中得到有力的佐证。从1965年商讨起草到1991年意大利将其转化为国内立法，竟然经历了26年之久。显然，尽管“所有的企业都应当遵循统一的规则，不过，这并不会自动地发生。”^[50]而这种超出市场力量所能实现的标准的统一必须由国家来推动，这样，“全球单一会计标准”就成为一个高度复杂的国际政治问题。

应当承认，“全球化和新自由主义是美国人的计划”，^[51]美国势必要通过这个计划获取最大的利益。而当欧盟国家寄望于从美国资本市场上融通资金时，就不得不面对向美国会计标准转换的难题，而这既是一个技术上的难题，更是一个政治上的难题。从这个意义上说，在国际会计标准问题上，也体现了吉尔平的“国家中心论”，^[52]即在高度一体化的全球经济中，各国会继续利用它们的权力，推行各种引导经济力量有利于本国国家利益和公民利益的政策；在所有社会中，经济活动的目的和市场在实现这些目的时的作用取决于政治活动，最终则由社会托付给国家负责；所以，国家，特别是大国，制定了每个企业家和跨国公司必须遵循的规章，而这些规章一般反映了占主导地位的国家及其公民的政治利益和经济利益。

这些均表明，一国会计制度的所谓特色无非是该国历史文化传统和治国理念的产物。因此，任何在国际会计领域进行“标准化”的努力都无法避免国家间的利益冲突与政治斗争，因为，说到底，坚持本国会计传统就是坚持本国利益、放弃本国会计传统就是放弃本国利益。难怪法国财政部长在经济合作与发展组织（OECD）1996年的年会上强调：“我们有充分理由认为政府应当对会计准则标准化的主要内容保有最后的决定权，并确保没有任何利益集团可以对其发号施令。”^[53]这些介入会计领域的强势的政治力量，不正为会计政治观提供了有力的注解吗？

【注释】

[1]Accounting Standards有两种译法：会计准则或会计标准；二者为同义词。在会计学领域，通常译为“会计准则”，但在经济学领域，则多译为“会计标准”。本书对这两个术语不加区分地使用。

[2]成圣树，丁平准.论会计是经济管理的重要组成部分[J].会计研究，1983（3）.

[3]杨时展.会计信息系统三评——决策论和受托责任论的论争[J].财会通讯，1992（6）.

[4][英]马尔科姆·史密斯.会计研究方法[M].钱逢胜，等译.上海：上海财经大学出版社，2006:1.

[5]张东荪.认识论[M].北京：商务印书馆，2011:6.

[6]张东荪.认识论[M].北京：商务印书馆，2011:13-15.

[7][英]卡尔·波普尔.猜想与反驳——科学知识的增长[M].傅季重，等译.上海：上海译文出版社，1986:34.

[8]顾准.科学与民主，载顾准.顾准会计文集[M].上海：立信会计出版社，2010:234.

[9]吴承明.经济史：历史观与方法论[M].上海：上海财经大学出版社，2006:53-59.

[10]Miller，Allie F.Accounting，in Kaliski，Burton S.ed.Encyclopedia of Business and Finance[M].Detroit:Macmillan Reference，USA，2007，i:1.

[11]Camfferman，Kees.The Netherlands，in Previts，Gary J.，Peter Walton and Peter Wolnizer eds.A Global History of Accounting，Financial Reporting and Public Policy:Europe[M].Bingley:Emerald，2010:121.

[12]Camfferman，Kees and Stephen A.Zeff.Financial Reporting and Global Capital Markets:A History of the International Accounting Standards Committee，1973-2000[M].Oxford:Oxford University Press，2007:40.

[13]通常认为，“经济学帝国主义”意味着经济学有着超乎寻常的解释能力，甚至可以解释人类的一切行为：如恋爱、婚姻、生育等等。可参见[美]加里·贝克尔.人类行为的经济分析[M].王业宇，陈琪译.上海：格致出版社，2010.

[14][英]亚当·斯密.国民财富的性质和原因的研究（上卷）[M].郭大力，王亚南译.北京：商务印书馆，1972:243.

[15][英]约翰·穆勒.政治经济学原理及其在社会哲学上的若干应用（上卷）[M].赵荣潜，等译.北京：商务印书馆，1991:270.

[16]由于学界对《道德情操论》的关注度远远低于《国富论》，因此，亚当·斯密的经济自由思想常常遭受误解。关于斯密晚年思想的某些转变，可参阅朱绍文.亚当·斯密的《道德情操论》与所谓“斯密问题”[J].经济学动态，2010（7），或吴大新.市场边界、国家治理能力与社会秩序——对亚当·斯密经济自由思想的再解读[J].经济学动态，2013（12）.

[17][美]罗伯特·吉尔平.全球政治经济学：解读国际经济秩序[M].杨宇光，杨炯译.上海：上海世纪出版集团，2006:17-18.

[18][美]罗伯特·吉尔平.全球政治经济学：解读国际经济秩序[M].杨宇光，杨炯译.上海：上海世纪出版集团，2006:37.

[19][美]尼尔·弗雷格斯坦.市场的结构——2l世纪资本主义社会的经济社会学[M].甄志宏译.上海：上海人民出版社，2008:61-62.

[20]“嵌入”是波兰尼经济社会学中的一个重要概念。见[匈]卡尔·波兰尼.大转型：我们时代的政治与经济起源[M].冯刚，刘阳译.杭州：浙江人民出版社，2007.

[21][美]哈罗德D.拉斯韦尔.政治学：谁得到什么？何时和如何得到？[M].杨昌裕译.北京：商务印书馆，2009:3.

[22]Deegan，Craig and Jeffrey Unerman.Financial Accounting Theory，European Edition[M].McGraw-Hill Education，2006:430.

[23]会计政策作为法律制度、财税制度与会计技术体系融合产生的专业行为规则，是会计处理所应遵循的原则、程序、技术和方法的总称，如折旧政策、存货发出方法等，详见后文。

[24]Cooper，David J.and Michael J.Sherer.The Value of Corporate Accounting Reports:Arguments for a Political Economy of Accounting[J].Accounting，Organizations and Society，1984，9(3/4):207-232.(www.xing528.com)

[25]Yamey，Basil S.Aspects of the Law Relating to Company Dividends[J].The Modern Law Review，1941，4(4):273-298.

[26]Cooper，David J.，David Hayes and Frank Wolf.Accounting in Organized Anarchies:Understanding and Designing Accounting Systems in Ambiguous Situations[J].Accounting，Organizations and Society，1981，6(3):175-191.

[27]见娄尔行，张为国.确保合理分配是会计的一项职能[J].会计研究，1999（4）.以及Flower，John.Accounting and Distributive Justice[M].Routledge，2010.Flower认为财务报告（Financial Statements）的功能包括报告功能（Reporting Function）、分配功能（Distribution Function）和信息功能（Information Function）。

[28]Benston，George J.et al.Worldwide Financial Reporting:the Development and Future of Accounting Standards[M].Oxford；New York:Oxford University Press，2006:22-24.

[29][美]加里·约翰·普雷维茨，巴巴拉·达比斯·莫里诺.美国会计史：会计的文化意义[M].杜兴强，等译.北京：中国人民大学出版社，2006:298.

[30]Hines，Ruth D.Financial Accounting:In Communicating Reality，We Construct Reality[J].Accounting，Organizations and Society，1988，13(3):251-262.

[31]目前各国允许采用的折旧方法一般是“直线法”（在设备预计使用期限内每年计提等额折旧的方法）和“加速折旧法”（在设备预计使用期限内逐年降低折旧额的方法）。在同等条件下，多提折旧增加了产品成本，会导致企业当期利润降低，从而可以减少当期的所得税负担。因此，允许企业采用加速折旧法常常被政府用作促进投资的政策手段。比如，德国统一后进行的“东部建设”中，就采取了某些税收优惠（特种折旧率）以刺激投资和创业行为。

[32]存货发出方法包括先进先出法、后进先出法和加权平均法等。由于材料成本是产品成本的重要组成部分，因此，在通货膨胀时，存货的发出方法的改变也会对企业的当期经营业绩产生影响。比如，在通货膨胀的条件下，存货发出方法由先进先出法变更为后进先出法就会使得当期的产品成本上升，从而减少当期利润。

[33]比如，企业购入的金融资产（比如股票）在期末大幅缩水，其市价远远低于账面价值，是否在当期确认一项损失？如果确认，则会减少当期利润；而当期利润的下降又会引发市场恐慌，再次引起股价的下跌，使得企业利润进一步减少。这就是“顺周期效应”的基本原理。如果之前确认的损失得以转回，企业的利润就会增加，相应的，市场的信心得以恢复，股价上涨。但是整个过程仅仅是由一项会计政策的变更导致的。这就充分表明：第一，会计绝非“中性”；第二，会计确实拥有巨大而隐蔽的权力。

[34]Carpenter，Vivian L.and Ehsan H.Feroz.GAAP as A Symbol of Legitimacy:New York State's Decision to Adopt Generally Accepted Accounting Principles[J].Accounting，Organizations and Society，1992，17(7):613-643.

[35]Deegan，Craig and Jeffrey Unerman.Financial Accounting Theory，European Edition[M].Mc-Graw-Hill Education，2006:448.

[36][英]琼·罗宾逊.经济哲学[M].安佳译.北京：商务印书馆，2011:135.

[37]Leuz，Christian，Dieter Pfaff and Anthony Hopwood eds.The Economics and Politics of Accounting:International Perspectives on Research Trends，Policy，and Practice[M].Oxford:Oxford University，2004:xxv.

[38]裘元伦.欧洲经济研究方法论建议[J].欧洲.2001（3）.

[39]在管理学和会计学领域中讨论“公司治理模式”时，一般也采取上述分类方法。

[40][法]米歇尔·阿尔贝尔.资本主义反对资本主义[M].杨祖功，等译.北京：社会科学文献出版社，1999:2.

[41]Flower，John.European Financial Reporting:Adapting to A Changing World[M].Routledge，2004:231.在此需进一步说明的是，即便是在欧洲大陆（荷兰除外），各国的会计传统也在许多方面大不相同。

[42]关于德国和英国会计差异的根源，将在第4章详细分析。

[43]Dieter Ordelheide and Dieter Praff，European Financial Reporting:Germany，London；New York:Routledge，1994:44.

[44]若扣除占外部融资7.6%的利润公积（Profit reserves）和1.3%的未分配利润（Unappropriated profit），这个比重将更低。见Ordelheide，Dieter and Dieter Praff.European Financial Reporting:Germany[M].London；New York:Routledge，1994:36.

[45][美]马克·罗伊.公司治理的政治维度：政治环境与公司影响[M].陈宇峰，等译.北京：中国人民大学出版社，2008:293.

[46][美]马克·罗伊.公司治理的政治维度：政治环境与公司影响[M].陈宇峰，等译.北京：中国人民大学出版社，2008:19.

[47][美]马克·罗伊.公司治理的政治维度：政治环境与公司影响[M].陈宇峰，等译.北京：中国人民大学出版社，2008:292.

[48]Flower，John and Gabi Ebbers.Global Financial Reporting[M].Palgrave，2002:38.

[49][美]尼尔·弗雷格斯坦.市场的结构——2l世纪资本主义社会的经济社会学[M].甄志宏译.上海：上海人民出版社，2008:183.

[50][英]A.M.阿格拉.欧洲共同体经济学[M].戴炳然，等译.上海：上海译文出版社，1985:373.

[51][美]尼尔·弗雷格斯坦.市场的结构——2l世纪资本主义社会的经济社会学[M].甄志宏译.上海：上海人民出版社，2008:215.

[52][美]罗伯特·吉尔平.全球政治经济学：解读国际经济秩序[M].杨宇光，杨炯译.上海：上海世纪出版集团，2006:13，18.

[53][英]克里斯托弗·诺比斯，罗伯特·帕克.比较国际会计（第十版）[M].薛清梅译.长春：东北财经大学出版社，2010:508.