用ABC法计算作业成本

ABC是Activity－Based Costing的英文缩写，即我们通常所说的作业成本法。作业成本法是西方国家于20世纪80年代末开始研究、90年代以来在先进制造企业首先应用起来的一种全新的企业管理理论和方法。以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的成本计算方法。作业成本法在国外已经比较成熟，许多企业已经完成了传统成本管理向作业成本的转换，普及率比较高。近年来，国内的许多非制造类企业和制造类企业也都开始采用作业成本法进行成本管理。

10.4.1 作业成本法的产生与发展

作业成本法的研究最早可追溯到1940年代初。当时最早提出的概念是“作业会计”（Activity－Based Accounting或Activity Accounting）。而最早从理论和实践上探讨作业会计的是美国会计学家埃里克·科勒（Eric Kohler）教授。1941年，科勒教授在《会计论坛》杂志发表论文，首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论，并提出“每项作业都设置一个账户”。科勒教授在文章中指出：“作业就是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一项规划以及一项重要经营的各个具体活动所作出的贡献”。第二位研究“作业会计”的是乔治·斯托布斯（George J.Staubus）教授。在他撰写的会计文献中，经常混用Activity Accounting和Activity Costing。他坚持认为：会计是一个信息系统，“作业会计”是一种和决策有用性目标相联系的会计。研究作业会计首先应明确“作业”、“成本”和“会计目标决策有用性”三个概念。1980年代初期和中期，大批西方会计学者开始对传统的成本会计系统进行全面的反思。先进制造系统的推广普及，准时制（JIT）由日本而起转而对整个西方公司经营管理思想形成冲击，传统管理思想和管理方法技术的巨大变革，促使大批西方会计学者对传统的成本会计系统进行了重新审视，美国实业界普遍感到产品成本与现实脱节，成本扭曲普遍存在，且扭曲程度令人吃惊。

ABC理论的产生与形成有其特定的历史背景。在传统的成本系统中，制造企业的产品成本是由直接材料、直接人工、制造费用三个部分组成的。直接材料、直接人工统称为直接费用。直接费用以外的所有生产成本，都称之为制造费用，如折旧费、水电费、物料消耗费用、间接人工等。传统成本计算对制造费用的分摊是以部门作为成本库，然后再将它分摊到产品中去。在传统成本计算中，通常暗含一个假定：产量成倍增加，投入的所有资源也随其成倍增加。基于这种无意识的假定，成本计算中普遍采用与产量关联的分摊基础——直接工时、机器小时、材料耗用额等。这就是所谓的“数量基础成本计算”的由来。这种表面上风平浪静的传统成本信息，实际上是暗藏着许多危险礁石的大海，从本质上看，隐藏着浪费、隐藏着不盈利的产品或顾客。这种危机在传统的制造企业表现尚不明显，然而在先进制造企业，在高科技时代的今天，它却是致命的。

先进制造环境下，采用传统的以数量为基础的成本计算方法分摊制造费用，将使产品成本严重失真。原因是许多制造费用的产生与产品数量关系不大。随着高科技的发展，计算机为主导的智能化、自动化日益普遍，技术密集型产业占据主导地位，同时，以网络经济为首的信息经济、知识经济已经到来，这些经济活动导致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低。而且，产品品种日趋多样化，多品种、少批量的生产方式使过去费用较少的订货作业、设备调试准备、物料搬运等与产量无关的费用大大增加。这种情况下，把大量与数量无关的制造费用，用与数量有关的成本动因（如直接人工小时等）去分摊，将使产品成本发生扭曲，其扭曲的严重程度视数量无关的成本占总制造费用的比例而定。

其次，从可能性上来看，适时生产法（Just In Time，以下简称JIT）为ABC的可行性创造了条件。1960年代后，JIT生产系统在日本等国家已经逐渐推广。在该生产系统中，企业在生产自动化、财务电算化条件下，合理规划，大大减少生产和销售过程中的周转时间，使原材料进厂、产品出厂、进入流通的每个环节，都能紧密衔接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪费现象，减少生产环节中不增加价值的作业活动，使企业生产经营的各个环节，像钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、提高劳动生产率和综合经济效益的目的。JIT系统需要较高的管理水平。如要有“零存货制度”，以保证减少原材料、半成品和产成品占用的资金，真正做到适时生产，进而要求良好的交通、完善的原料市场等社会条件；要有“零缺陷制度”，保证各环节衔接正常，及时提供合格产品；要有“单元式生产制度”，如同银行的“柜员制”，消除过细的分工，这又要求车间工人是全能的，保证封闭式生产，因为过细的分工带来了过多的流水环节。

由于作业账户的设置方法是从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置的，操作比较复杂，因而需要较为精确而高效的成本统计和计算手段，需要严格而科学的控制和管理体系。JIT的出现，就使ABC的应用成为可能。

1988年，罗宾·库珀（Robin Cooper）在《成本管理》杂志上发表了“一论ABC的兴起：什么是ABC系统？”。库珀认为：产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本的总和，成本计算的最基本对象是作业。ABC赖以存在的基础是：作业消耗资源，产品消耗作业。接着，库珀又连续发表了《二论ABC的兴起：何时需要ABC系统？》、《三论ABC的兴起：需要多少成本动因并如何选择？》、《四论ABC的兴起：ABC系统看起来到底像什么？》。库珀还与罗伯特·卡普兰（Robert Kaplan）合作在1988年九、十月号《哈佛商业评论》上发表了《计量成本的正确性：制定正确的决策》论文。这几篇著名的论文，对ABC的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了ABC研究的基石。此后在英美的《管理会计》等期刊上发表了数百篇研究ABC的文章，ABC理论日趋完善。

10.4.2 作业成本法的实施方法

作业成本ABC法遵循“作业消耗资源，产品消耗作业；生产导致作业发生，作业导致成本的发生”的基本原则，是一种以作业为基础，对各种作业的间接费用采用不同的间接费用率进行成本分配的成本计算方法。ABC法的基本原理是将间接成本按作业（活动）进行归集，然后按不同作业的不同成本动因率，将间接成本分配到产品或产品线。其核心是在计算产品成本时，先将资源消耗归于每一作业，然后再将每一作业分摊到产品上，如图10.1所示。

图10.1 作业成本法分配成本的过程

ABC成本法引入了许多新概念，图10.2显示了作业成本计算中各概念之间的关系。资源按资源动因分配到作业或作业中心，作业成本按作业动因分配到产品。分配到作业的资源构成该作业的成本要素（图中的黑点），多个成本要素构成作业成本池（中间的小方框），多个作业构成作业中心（中间的椭圆）。成本动因包括资源动因和作业动因，分别是将资源和作业成本进行分配的依据。

图10.2 作业成本计算中各概念之间的关系

作业成本计算法的成本计算程序：

（1）确定作业，组成作业成本中心。主要是定义业务和成本核算对象（通常是产品，有时也可能是顾客、产品市场等），将与核算对象间接费用（间接材料、间接人工、折旧、水电费等无法直接归属到产品的成本）有关的作业进行分类。

（2）将资源按照资源动因分配到各作业。资源动因是指作业消耗资源的方式。确定资源动因的原则包括：

①某一项资源耗费能够直观地确定为某一特定产品或劳务所消耗，称为终结耗费；

②若某项资源消耗可以从发生领域区划为某项作业所耗，则直接计入该作业成本库，称为作业专属耗费；

③若某项资源耗费从最初消耗上呈混合耗费形态，则需要选择合适的量化依据将资源分解并分配到各项作业。

（3）选择适当的作业动因，将作业分配到各产品。作业是企业为了某一特定的目的而进行的资源耗费活动。作业动因是产品消耗作业的方式。

（4）计算产品成本。作业成本法计算示例

假设H是一家用JIT方式组织生产的企业，需采购5 000个单位的商品（100批，每批50单位）。初选后剩下三个供应商，分别是供应商A、供应商B和供应商C。这三家供应商的单位商品要价分别为100元、98元、103元。各供应商的供货表现详见表10.1，由此而引起的H企业的活动详见表10.2，H企业与采购有关的活动及成本因子详见表10.3。请用ABC法选择合适的供应商。

表10.1 供应商的供货表现

表10.2 H企业对供应商不同供货表现的反应(www.xing528.com)

表10.3 H企业与采购相关的成本

根据以上基本信息，按照作业成本法的分析步骤，分析供应商不同表现所产生的间接费用：

（1）作业成本中心主要包括：生产顺序调整、收货、生产中断、生产准备和开具发票。

（2）供应商的主要表现为延期交货、交货数量不符合要求、交货质量不符合要求、环境性能不符合要求，这些可认为是资源，资源动因如表10.2所示。例如，供应商的延期交货会导致企业H产生2个准备活动和1个计划活动。

（3）选择适当的作业动因，按各供应商不同表现的情况及由此产生的作业进行分配。例如，供应商A延期交货5批，每批延期交货都会导致企业H进行2个准备活动和1个计划活动进行调整，则供应商A的延期交货将会产生H企业的10个准备活动和5个计划活动。

（4）计算产品间接成本（表10.4）。然后将从供应商处购买商品的直接购买成本也一并考虑，计算结果详见表10.5。

表10.4 从供应商A／B／C处采购的间接成本 单位：元

表10.5 H企业从供应商采购的预算总成本 单位：元

通过作业成本ABC分析法，我们可以发现供应商B虽然提供的单位商品价格最低，但是由于其在供货阶段的一些不良表现，导致H企业由此产生的间接成本非常高，达到101 700元，远远超过供应商A和供应商C。最后综合购买商品的直接成本，发现选择供应商A可以获得最低的总成本。因此，综合考虑间接成本和购买商品的直接成本，选择供应商A将是H企业的最佳选择。

10.4.3 作业成本法的特性

作业成本法作为适应新型生产模式而诞生的一种成本管理方式，相比传统的成本管理方法有了很多改进之处，下面就从企业角度来对作业成本法相比传统成本计量法的优势作一个简单的介绍，分别从信息准确性、企业产销决策性、内部管理、资源优化四方面展开论述。

一、ABC使成本信息更加科学，解决了传统成本信息失真问题

同一种产品的单位成本在作业成本法下和制造成本法下计算出的结果常有差异，甚至相差悬殊。为什么呢？原因主要在于两种方法对间接费用的分配不同。制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如产品耗用的工时占总工时的比率），当成了对所有费用（如在电器开关制造类企业中，包括备料、液压、喷漆、加盐、检查和折旧费等）进行分配的比率。事实上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，绝不是仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的（尤其是间接费用）。这样的实例很多，比如，生产工时或机器工时耗用较多的产品，其耗用的产品质量检验费用就多了吗？显然未必。又如，某产品的工时耗用比重大，也许是由于在集体劳动中（如劳动密集型产业），许多工人在较短的时间内共同在车间劳动造成的，而不是占用车间的绝对时间很多，也就不应该分摊较多的厂房折旧费用。所以，制造成本法下按照单一的工时等标准分配间接费用的做法，显得草率武断，必然造成有些产品成本虚增，有些虚减，不符合“谁受益，谁负担；多受益，多负担”的公平配比原则和信息相关性原则，导致成本信息失真。

因此，ABC与传统成本法相比，其根本区别具体表现在：缩小了间接费用分配范围，由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配；增加了分配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配，对每种作业选取属于自己合理的分配率。ABC针对生产过程中每种作业选取属于自己的分配率，按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本中去，这样，成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，抓住了许多动态变量，真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去分配全部间接费用的不合理性，解决了传统成本法带来的成本信息失真问题，使成本核算更准确，更具有相关性和配比性。

二、ABC使企业产销决策更加合理

从上面的分析中我们已经知道，传统成本法下的成本信息是不科学的。不过，在粗放式劳动密集型产业中，产品中人力、材料等直接成本占总成本的绝大部分，而间接成本所占的比重较小，所以传统成本法中对间接费用分配的不合理数额所占的比例也较小，几乎可以忽略不计；同时，此时基本上是卖方市场，产品利润率较高，保证了单价和单位成本之间有一个较大的差额，足以抵消传统成本信息失真的影响，因而传统成本法保持了较大的相关性，通常不会导致严重的决策失误。但是，随着知识经济的到来，企业自动化、智能化程度越来越高，生产工人工资等直接成本所占的比例大大减少，间接成本比例大幅度增加，传统成本法失真信息的数额越来越巨大；而且，随着买方市场的到来，厂商之间竞争日益激烈，许多产品的市场单价已经逼近成本，容纳不了太多的成本误差。

此时仍然根据传统成本信息作出产销决策的话，常常出现有些产品本来是盈利的，但是在传统法下，企业误以为是亏损的，从而错误地拒绝了订单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜。而有的产品，实际上是亏损的，但是在传统的成本法下，企业误以为是盈利的，从而错误地接受了订单。这样，传统成本法进一步造成了利润报告的严重失真。这就是为什么会出现“订单单价都高于‘单位成本’，但最终却亏损”这一奇怪现象的原因。

ABC的本质决定了它就是解决这一问题的答案，因为采用ABC后，成本信息更具有科学性、相关性，从而使产销和定价决策更加合理，利润信息更加真实。

三、ABC有利于企业更有效地实现责任会计目标

实施ABC的深刻意义还在于，在作业中心的基础上建立责任中心，甚至进一步采用作业预算方法和作业管理法，能够更有效地实现责任会计目标。作业成本的核算过程中，成本核算的核心集中在生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，比如在电器开关制造企业中，ABC使管理者准确把握了诸如备料（原材料消耗）、液压、喷漆、加盐、检查和直接人工等作业活动，从而控制了成本的形成和累积过程。比如，如果耗用总成本最多的是液压部门和喷漆部门，要引起重视，查明原因，看是否有贪污、浪费等现象，以及是否这两个作业中心技术不够先进、工艺不够合理。即使这样巨大的开支是合理的，仍要视之为“要害部门”，严加管理，任用优秀的液压、喷漆作业责任人。又如，如果分配率最大的是液压和加盐部门，也要引起重视。如果证实这样的分配率是合理的，就加强对这两项作业耗用数量的控制，合理减少生产流程中加盐的次数。这样，ABC就把管理者的注意力引向了资源消耗的原因上，有利于更好地执行责任会计制度，改善内部管理。

四、ABC有利于企业优化资源配置

最后，实施ABC还有利于我们通过对资源如何一步一步消耗的过程的细致而具体的分析和控制，来优化作业链、价值链和产品种类与生产数量的组合，从而优化资源配置，发挥企业内部各部门之间、各工艺和生产环节之间的协同作用，充分利用资源，实现“一加一大于二”的规模效益目标。

总之，ABC对企业进行科学的核算和管理决策有着极其重要的意义。