长期股权投资的初始计量方法探讨

长期股权投资初始计量是指长期股权投资初始成本的确定与计量。长期股权投资可以通过企业合并形成，也可以通过企业合并以外的其他方式取得，在不同的取得方式下，初始投资成本的确定方法有所不同。

1.企业合并形成的长期股权投资的初始计量

企业合并形成的长期股权投资，其初始投资成本的确定应当遵循企业合并会计准则的相关规定，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定形成长期股权投资的初始投资成本。

（1）同一控制下企业合并形成的长期股权投资。对于同一控制下的企业合并，从能够对参与合并各方在合并前及合并后均实施最终控制的一方来看，最终控制方在企业合并前及合并后能够控制的资产并没有发生变化。合并方通过企业合并形成的对被合并方的长期股权投资，其成本代表的是在被合并方账面所有者权益中享有的份额。合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。

1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。

具体进行会计处理时，合并方在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；如为借方差额，应借记“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”“利润分配——未分配利润”科目。

例5-5 2×12年3月18日，甲公司和同一集团内乙公司达成合并协议，约定甲公司以银行存款和无形资产作为合并对价，取得乙公司80%的股权。甲公司支付银行存款的金额为3000万元；付出无形资产的账面原价为1550万元，已摊销金额为200万元。甲公司实际取得对乙公司的控制权。当日，乙公司所有者权益账面价值总额为4600万元，甲公司“资本公积——股本溢价”科目余额为110万元。在与乙公司合并中，甲公司以银行存款支付审计费用、评估费用、法律服务费用等共计35万元。

要求：根据上述资料，编制相关会计分录。

（1）确认初始投资成本时：

借：长期股权投资——乙公司 36800000

资本公积——股本溢价 1100000

盈余公积 5600000

累计摊销 2000000

贷：无形资产 15500000

银行存款 30000000

（2）支付直接相关费用时：

借：管理费用 350000

贷：银行存款 350000

2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行权益性证券的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行权益性证券面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

具体进行会计处理时，在合并日应按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按发行权益性证券的面值，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；如为借方差额，应借记“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”“利润分配——未分配利润”科目。

合并方为进行企业合并发生的有关费用是指合并方为进行企业合并所发生的各项直接相关费用，例如为进行企业合并支付的审计费用、进行资产评估的费用以及有关的法律服务咨询费用等增量费用。但这里所称企业合并中发生的各项直接相关费用，不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行的权益性证券发生的手续费、佣金等。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，应当于发生时费用化计入当期损益，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致：企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应首先按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。

例5-6 2×12年6月30日，甲公司向同一集团内乙公司的原股东定向增发2200万股普通股（每股面值为1元，市价为15元），取得乙公司100%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日乙公司的账面所有者权益总额为6500万元。乙公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日甲公司在其账簿及个别财务报表中应确认对乙公司的长期股权投资，账务处理为：

借：长期股权投资 65000000

贷：股本 22000000

资本公积——股本溢价 43000000

（2）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资。非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债发行的权益性证券的公允价值，以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。

具体进行会计处理时，对于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含被投资单位已宣告但尚未发的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。

非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。

合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，权益性证券的公允价值与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）。

非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，与同一控制下企业合并进行过程中发生的有关费用内容相一致，包括为进行合并而发生的会计审计费用、评估费用、法律服务费用、咨询费用等，但不同的是这些费用应当计入企业合并成本。同样，这里所称合并中发生的各项直接相关费用，不包括与为进行企业合并发行的权益性证券或发生的债务相关的手续费、佣金等，该部分费用应比照同一控制下企业合并中类似费用的原则处理，即应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发生的债务的初始确认金额。

例5-7 2×12年1月1日，甲公司以一台固定资产和银行存款200万元向乙公司投资（甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司），占乙公司注册资本的60%，该固定资产的账面原价为8000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。不考虑其他相关税费。

甲公司的会计处理如下：

借：固定资产清理 73000000

累计折旧 5000000(www.xing528.com)

固定资产减值准备 2000000

贷：固定资产 80000000

借：长期股权投资 78000000

贷：固定资产清理 73000000

银行存款 2000000

营业外收入 3000000

例5-8 2×12年5月1日，甲公司与乙公司签订协议，两者不属于同一控制下的公司。甲公司以存货换取乙公司股权，2×12年6月11日为合并日，乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元，甲公司取得70%的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税税额为85万元，账面成本为400万元。甲公司的会计处理如下：

借：长期股权投资 5850000

贷：主营业务收入 5000000

应交税费——应交增值税（销项税额） 850000

借：主营业务成本 4000000

贷：库存商品 4000000

2.非企业合并方式取得的长期股权投资

非企业合并方式取得的长期股权投资是指企业以支付现金、转让非现金资产、发行权益性证券等方式取得的对被投资单位不具有控制权的长期股权投资，如取得的对合营企业、联营企业的权益性投资以及公允价值不能可靠计量的权益性投资。非企业合并方式取得的长期股权投资的初始投资成本的确定与非同一控制下企业合并形成的长期股权投资成本的确定方法基本相同。

（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出。但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。

例5-9 2×12年5月21日，甲公司自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款6000万元。另外，在购买过程中支付手续费等相关费用150万元。甲公司取得该部分股权后，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。其账务处理为：

甲公司应当按照实际支付的购买价款和相关费用作为取得长期股权投资的成本。

借：长期股权投资 61500000

贷：银行存款 61500000

（2）以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

例5-10 2×12年6月18日，甲公司通过增发8000万股股票（公司普通股每股面值1元）取得乙公司30%的股权，该8000万股股份的公允价值为13200万元。为增发该部分股份，甲公司向证券承销机构等支付了500万元的佣金和手续费。假定甲公司取得该部分股权后，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。其账务处理为：

甲公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。

借：长期股权投资 1056000000

贷：股本 80000000

资本公积——股本溢价 976000000

发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，账务处理为：

借：资本公积——股本溢价 5000000

贷：银行存款 5000000

（3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。

投资者投入的长期股权投资是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业，接受投资的企业原则上应当按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为取得投资的初始投资成本。

例5-11 A公司设立时，其主要出资方之一甲公司以其持有的对乙公司的长期股权投资作为出资投入A公司。投资各方在投资合同中约定，作为出资的该项长期股权投资作价8000万元。该作价是按照乙公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。A公司注册资本为30000万元。甲公司出资占A公司注册资本的20%。取得该项投资后，甲公司根据其持股比例，能够派人参与A公司的财务和生产经营决策。A公司的账务处理如下：

借：长期股权投资 80000000

贷：实收资本 60000000

资本公积——资本溢价 20000000

（4）以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本应按照《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定确定。