可供出售金融资产的核算方法

1.应设置的会计科目

为了核算可供出售金融资产的取得、收取现金股利或利息、处置等业务，企业应当设置“可供出售金融资产”“投资收益”“应收股利”“应收利息”“可供出售金融资产减值准备”等科目。

“可供出售金融资产”科目核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值，包括可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。

本科目按可供出售金融资产的类别和品种，分别设置“成本”“公允价值变动”“利息调整”“应计利息”等进行明细核算。本科目期末借方余额，反映企业可供出售金融资产的公允价值。可供出售金融资产发生减值的，可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”科目。

2.可供出售金融资产

（1）可供出售金融资产的初始计量。可供出售金融资产初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目。

1）企业取得的可供出售的金融资产为股票等权益工具投资的，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产——成本”科目；按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目；按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。

2）企业取得的可供出售的金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产——成本”；按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目；按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目；按差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。

（2）可供出售金融资产的后续计量

1）可供出售金融资产投资收益的确认。可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量。公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（资本公积——其他资本公积），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。

可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息确认为当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时确认为当期损益。如果可供出售金融资产是外币货币性金融资产，则其形成的汇兑差额也应计入当期损益。

相关账务处理如下：

资产负债表日，可供出售金融资产为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目；按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定利息收入，贷记“投资收益”科目；按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。

可供出售金融资产为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“可供出售金融资产——应计利息”科目；按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目；按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。

可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录。

2）可供出售金融资产减值。可供出售金融资产期末以公允价值计量，期末公允价值可能高于或低于成本，但现行会计准则规定，期末公允价值低于成本时不一定要确认该金融资产减值。也就是说，可供出售金融资产的公允价值低于其成本时，本身不足以说明该金融资产发生了减值。但如果可供出售金融资产的公允价值发生了较大幅度的下降，或者预期这种下降趋势属于非暂时性的，可以认定该金融资产已经发生了减值，应当确认减值损失。

可供出售金融资产发生减值时，与该金融资产相关的原直接计入所有者权益的累计公允价值下降形成的损失应当予以转出，计入当期资产减值损失。

对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原确认减值后发生的事项有关的，原已确认的减值损失应当予以转回。可供出售债务工具投资转回的减值损失金额，冲减当期资产减值损失；可供出售权益工具投资转回的减值损失金额，应计入所有者权益，不得通过损益转回。

相关账务处理如下：(www.xing528.com)

确认可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目；按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；按其差额，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目（或“可供出售金融资产减值准备”科目）。

已计提减值准备的可供出售金融资产价值以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，恢复增加金额。可供出售债务工具投资发生的减值损失的，应当通过损益转回。应借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目（或“可供出售金融资产减值准备”科目），贷记“资产减值损失”科目。但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资），即可供出售权益工具投资发生的减值损失的，不得通过损益转回。应借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目（或“可供出售金融资产减值准备”科目），贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

（3）可供出售金融资产的处置。处置可供出售金融资产时，应将取得的处置价款与该金融资产账面余额之间的差额计入投资收益；同时，将原直接计入所有者权益的累计公允价值变动时对应处置部分的金额转出，计入投资收益。

出售可供出售的金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目；按其账面余额，贷记“可供出售金融资产”科目；按应从所有者权益中公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目；按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。

例5-4 甲公司于2×11年10月19日，从二级市场购入股票1000000股，每股市价15元，手续费30000元；初始确认时，该股票划分为可供出售的金融资产。2×11年12月31日，该股票当时的市价为16元。2×12年2月1日，售出该股票，售价为每股13元，另支付交易费13000元。

要求：假定不考虑其他因素，根据上述资料编制甲公司的相关会计分录。

（1）2×11年10月19日购入股票时：

借：可供出售金融资产——成本 15030000

贷：银行存款 15030000

（2）2×11年12月31日时：

借：可供出售金融资产——公允价值变动 970000

贷：资本公积——其他资本公积 970000

（3）2×12年2月1日，售出该股票时：

借：银行存款 12987000

资本公积——其他资本公积 970000

投资收益2043000

贷：可供出售金融资产——公允价值变动 970000

——成本 15030000