如何核算持有至到期投资

1.应设置的会计科目

为了核算持有至到期投资的取得、收取利息、处置等业务，企业应当设置“持有至到期投资”“投资收益”“应收利息”“持有至到期投资减值准备”等科目。

“持有至到期投资”科目核算企业持有至到期投资的摊余成本。本科目可按持有至到期投资的类别和品种，分别采用“成本”“利息调整”“应计利息”等进行明细核算。期末借方余额，反映企业持有至到期投资的摊余成本。

“持有至到期投资减值准备”科目核算企业持有到期投资的减值准备。本科目可按持有至到期投资类别和品种进行明细核算。期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的持有至到期投资减值准备。

2.持有至到期投资的核算

（1）持有至到期投资的初始计量。持有至到期投资应当按取得时的公允价值计量，相关交易费用应当计入初始确认金额。交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置持有至到期投资的外部费用。新增的外部费用是指企业不购买、发行或处置持有至到期投资就不会发生的费用。

如果实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目，不构成持有至到期投资的初始入账金额。

持有至到期投资初始确认时，应当计算确定其实际利率，并在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。

企业取得的持有至到期投资，应按该债权性投资的面值，借记“持有至到期投资——成本”科目；按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收股息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。

（2）持有至到期投资的后续计量

1）有至到期投资的利息调整和投资收益的确认。企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。其中，实际利率法是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：扣除已偿还的本金；加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；扣除已发生的减值损失。

企业应在持有至到期投资持有期间，采用实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。

相关账务处理如下：

持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目；按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定利息收入，贷记“投资收益”科目；按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。

持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资——应计利息”科目；按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目；按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。

2）持有至到期投资的重分类。企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于企业会计准则所允许的例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资”科目；按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

3）持有至到期投资减值。企业应当在资产负债表日，对持有至到期投资的账面价值进行检查，如有客观证据表明持有到期投资发生减值，应当计提减值准备。持有至到期投资发生的减值损失，应计入当期损益（资产减值损失）。

在会计期末，如果持有至到期投资发生减值，应当按其账面价值减记至预计未来现金流量的现值，将减记的金额确认为减值损失，计入当期损益。持有至到期投资计提减值准备后，如有确凿证据表明其价值又得以恢复，且客观上与确认该损失时发生的事项有关（如债务人原已降低的信用评级又得以提高等），已计提的准备应当予以转回，计入当期损益。但是，转回减值准备的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下，该持有至到期投资在转回日的摊余成本。

资产负债表日，持有至到期投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“持有至到期减值准备”科目。已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“持有至到期投资减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。

（3）持有至到期投资的处置。处置持有至到期投资时，应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额，计入当期损益（投资收益）。

出售持有至到期投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资”科目；按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

例5-3 2×12年1月1日，甲公司从证券市场上购入乙公司于2×11年1月1日发行的债券，该债券为5年期，票面年利率为5%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2×16年1月1日，到期日一次归还本金和最后的利息。甲公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为1005.35万元，另支付相关费用10万元。甲公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为6%。假定按年计提利息。2×12年12月31日，该债券的预计未来现金流量现值为930万元（不属于暂时的价值变动）。2×13年1月3日，甲公司将该持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，其公允价值为925万元。

要求：根据上述资料，编制甲公司的相关会计分录。

（1）2×12年1月1日购入乙公司的债券时：(www.xing528.com)

借：持有至到期投资——成本 10000000

应收利息（10000000×5%） 500000

贷：银行存款10153500

持有至到期投资——利息调整 346500

（2）2×12年1月5日收到利息时：

借：银行存款 500000

贷：应收利息 500000

（3）2×12年12月31日确认投资收益时：

应确认的投资收益=（1000-34.65）×6%=57.92（万元）

应收利息=1000×5%=50（万元）

“持有至到期投资——利息调整”=57.92-1000×5%=7.92（万元）

借：应收利息 500000

持有至到期投资——利息调整 79200

贷：投资收益579200

借：资产减值损失（9653500+79200-9300000） 432700

贷：持有至到期投资减值准备 432700

（4）2×13年1月3日，重分类为可供出售金融资产时：

持有至到期投资的账面价值=973.27-43.27=930（万元），公允价值为925万元，

应确认的资本公积=930-925=5（万元）

借：可供出售金融资产 9250000

持有至到期投资减值准备 432700

资本公积——其他资本公积 50000

持有至到期投资——利息调整（346500-79200） 267300

贷：持有至到期投资——成本 10000000