IFRS11之联合协议的核心特点

若报告主体与其他主体不存在控制关系，则考虑是否存在联合控制（Joint control）。如果不存在联合控制，则考虑是否存在重大影响。若报告主体能对其他主体施加重大影响，则其他主体是报告主体的联营公司，报告主体在合并报表中按权益法列报其对联营公司投资；若不存在重大影响，则按照IFRS9金融工具的要求反映报告主体对其他主体的权益投资。如果存在联合控制，则思维路线进入IFRS11的地盘。

IFRS11的前任是IAS31合资企业的权益，从IAS31到IFRS11，其间变化可以附图2-2示之。

附图2-2　从IAS31到IFRS11的变化

1.IAS31存在的问题

IAS31所定义的合资企业包括三种类型——联合控制的经营（Jointly controlled operation）、联合控制的资产（Jointly controlled asset）和联合控制的主体（Jointly controlled entity）。其中，联合控制的经营（主要涉及使用参与合资方资产或其他资源的使用）和联合控制的资产（涉及参与合资方对某项资产或某些资产的共同所有权）都不牵涉新主体的设立，而联合控制的主体与前两者最大的区别就在于其涉及一个新主体的成立，参与合资各方享有该主体的权益并对该主体的经济活动实施联合控制。IAS31存在两大问题：一是以协议的形式即是否设立新主体作为选择会计处理的决定因素，这可能导致主体没有确认本该确认的资产和负债，比如，若联合协议实质上是联合经营或联合资产但设立了新主体，按照IAS31需作为联合控制的主体予以处理，参与合资方若按权益法进行会计处理则其没有确认所控制的资产和所承担的负债；二是允许联合控制的主体在比例合并法（在参与合资方的合并报表中将合资企业的资产、负债按参与合资方的持股比例并入合并报表，即在合并报表中逐行反映参与合资方所享有合资企业的资产、负债份额）和权益法（在参与合资方的合并报表中以单一金额反映参与合资方所享有的合资企业权益）之间任意选择其一，这会降低会计信息的可比性。实务中对这两种方法的采用基本各占一半。例如，在法国和西班牙以比例合并法居多数，在英国和德国则是权益法占上风。

2.IFRS11的根本原则

IFRS11对联合协议的处理遵循“各方确认源自协议的权利和义务”这一根本原则。若报告主体享有对资产的权利并承担负债的义务，则协议属于联合经营（Joint operation），报告主体确认与协议有关的资产、负债、收入和费用；若报告主体享有对投资或说对协议净资产的权利，则协议属于合资企业（Joint venture，注意IFRS11中的合资企业与IAS31中的合资企业不是一个概念），报告主体在合并报表中按权益法进行会计处理。按照IFRS11，联合协议未设立单独主体，一定属于联合经营；但是，若联合协议设立单独主体，却未必是合资企业，还要结合单独主体的法律形式、协议条款以及其他情况进行判断，若单独主体包裹下所散发出的实质仍然是各方对单独主体中资产经济利益的权利和各方对协议活动产生负债的清偿，则应按联合经营对待。(www.xing528.com)

国际会计准则理事会（IASB）认为IAS31中的“联合控制的主体”多数属于IFRS10中的合资企业，因此受IFRS11影响最大的是之前采用比例合并法而现在须改用权益法的合资企业（如附图2-3所示）。虽然“联合控制的主体”在IFRS11下可能成为联合经营，但是IASB预期这种变化较少（附图2-3中较细的虚线，且这种变化更可能在石油、制药或汽车行业发生），因而从权益法改为确认有关的资产、负债、收入和费用份额的会计变化也较少。根据合资企业数据库的信息，在过去20年间，约有37%的合资企业是通过独立公司形成的，假定该数据库的合资企业总体与IAS31的范围一致，这意味着IAS31中的联合协议有37%属于“联合控制的主体”，即使这些主体都属于IFRS11中的合资企业，考虑这些主体中有一半采用比例合并法，那么受准则变化影响须从比例合并法改为权益法的合资企业最多为联合协议总量的18.5%。加上近几年世界范围内合资企业数量的大幅减少，总体说来，IFRS11带来的变化应该说是温和的。

附图2-3　实施IFRS11引起的会计变化

注：（1）来自合资企业数据库；
（2）根据KPMG和Isabel von Keitz博士的《IFRS的应用实践》（2006年12月）一文。

无论是IFRS10还是IFRS11，实质重于形式的光芒始终闪耀，追其本溯其源的规则一以贯之。

【注释】

[1]本文刊于《财会学习》2011年第12期。