IFRS15准则的发展变化：从征求意见稿到正式实施

2010年6月，IASB和FASB联合发布名为《顾客合同收入》的征求意见稿；2011年11月，两者再度联合发布同名征求意见稿，对2010年征求意见稿作出修订；2014年5月，IASB发布IFRS15，FASB发布与之基本一致的更新版ASC Topic 605。在这个时间轴上，从2010年版征求意见稿开始，收入确认的核心原则及其所须遵循的五个步骤一直都未改变，但是每一步骤中的细节规定在不断发生变化，变化主要体现在两方面：一是通过更换表达方式或增加指南的方式来澄清新准则的意图，二是尽量简化规定（见附表1-2）。从征求意见稿到正式准则，一路走来，体现着IASB制定准则的渐进式变革风格。

附表1-2　从征求意见稿到正式准则的主要变化

续表(www.xing528.com)

续表

目前现行的IFRS和US GAAP以及其他国家的会计准则均以一种约定俗成的惯例方式确认收入，体现收入确认的“收入费用观”，以经济利益是否很可能流入作为收入确认与否的分水岭，具体到商品销售收入的确认上，还须考虑风险和报酬转移的程度。IASB明确指出，虽然收入作为一项财务报表要素应如何定义须待财务会计概念框架项目的进展而定，但无论如何，“资产负债观”是收入定义的基本理念；向顾客转移货物或服务的行为义务是否履行，以顾客是否获得控制权作为判断的标准。依此理念，2010年版征求意见稿确立收入确认的核心原则是“收入确认应按交换货物或服务所收到或预期收到对价的金额来反映货物或服务的转移”，即应在报告主体履行将货物或服务转移给顾客的行为义务之时确认收入；收入确认的金额应是分配给该被履行行为义务的交易价格。从收入费用观的绝对主力到资产负债观的定义基础，从风险报酬法的模糊分界到控制概念的清晰运用，这是2010年版征求意见稿首先竖起的标靶。在征求意见的过程中，有支持，有质疑，有茫然，有不舍，IASB和FASB的策略是在尽可能不改变其基本立场的基础上，尽可能融合目前大家所习惯接受的方法，其后的2011年版征求意见稿便是在这一指导思想下出炉的。2014年版正式准则是对2011年版征求意见稿的进一步提纯，一方面仔细斟酌理论上的正确合理，能保持理论正确就尽量保持，比如IFRS15中可变对价的影响重新体现为交易价格的确定（第三步，2010年版征求意见稿）而非收入确认的累计金额（第五步，2011年版征求意见稿）；另一方面小心琢磨实务上的习惯操作，尽量让大众能够理解并接受新的收入确认框架。也许在某些方面，比如交易价格的确定、产品保证的处理，2010年版征求意见稿具有更多的理论上的正确性，但是，IASB的目标是趋同，于是，一种在追求理论正确和谋求选票支持之间的折衷与平衡就成了IASB的必然选择。在收入准则变化的背后，折射着IFRS制定的哲学意味——不能推倒重来，不能苟安现状，于是，弥漫其间的就是渐进式变革的味道。