IFRS15对现行收入确认实务的影响分析

虽然IFRS15出现了一些新的定义，改变了收入确认的核心原则，运用了控制概念的判断标准，但公平而言，新收入准则对收入确认实务的影响因行业、企业和交易的类型而异。对零售交易而言，新准则的影响微乎其微；对多数行业而言，新准则的象征意义远远超过实际影响。但是，对建造合同或多元素合同而言，新准则的运用可能导致新旧两重天；对某些行业而言，如建造商、软件开发商、电信运营商等，新准则可能是直接影响企业业绩的幕后推手。下面通过两个例子来说明IFRS15将使现行收入确认实务发生怎样的变化。

示例一：某电信公司向顾客提供免费手机，前提是顾客签订为期24个月的电话和数据包月服务，每月收费35元。对于同样的手机和服务，该公司的非捆绑销售方案是，手机售价330元，电话和数据服务收费每月20元。假定折现率是8%，手机的成本是200元。在24个月中，捆绑套餐收费840（35×24）元，非捆帮套餐收费810（330＋20×24）元，但若考虑折现因素，则两种方案的现金流现值都是770元。现行会计实务中，捆绑套餐在免费提供手机时无须进行会计处理，在之后的24个月中每月确认35元的服务收入；非捆绑套餐在销售手机时即确认330元的销售收入，之后每月确认20元的服务收入。

按照IFRS15，非捆绑套餐的收入确认方式并未改变。但“免费手机＋移动服务”的套餐销售收入确认模式将发生彻头彻尾的改变。捆绑套餐合同须区分提供手机与提供电话和数据服务两项行为义务，同时在计量手机对价时还需考虑货币时间价值。总对价840元应按其各自单独售价（例中已知）在两项行为义务之间进行分配。当提供手机时，该行为义务被履行，因此当天应确认330元（这实际上是捆绑套餐相对非捆绑套餐由顾客每月多付的15元的现值）的收入。之后，每月一方面确认20元的服务收入，另一方面确认各月利息收入（提供手机时确认的应收款330元是未来24个月中15元/月的年金现值）。附表1-1列示了现行会计实务和IFRS15下捆绑套餐会计处理的差异，从中可以清楚地看出，按照IFRS15，即使合同将多项元素捆绑成水乳交融的形式，在确认收入时也要萃取厘清，尘归尘，土归土，上帝的归上帝，恺撒的归恺撒。

附表1-1　示例一：电信公司捆绑套餐的收入确认

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续表

示例二：情形1——1月1日，某企业与顾客签订合同，为顾客建造定制设备，12月31日交货，售价240 000元，顾客每个季度根据完工进度进行阶段性付款。设备的法定所有权在交货时转给顾客。若合同提前终止，则部分完工的设备归顾客所有，顾客对企业已完成的工作支付相应款项，包括成本和合理毛利。情形2——将情形1的信息作少许调整，设备不是定制而是标准化产品，顾客若在交货前取消合同，则须补偿企业正常销售损失的毛利，企业可将设备出售给其他顾客。设备的法定所有权还是在交货时转给顾客。其余条件不变。

现行会计实务对情形1和情形2均可采用完工百分比法。按照IFRS15，则两者处理有别。一定要明晰企业的行为义务是什么，行为义务何时履行。哪一项合同义务被履行，就确认相应的收入，哪一项合同义务未履行，就不能确认相应收入。情形1中，企业的行为义务是为顾客持续提供原料和服务，即行为义务的履行发生于一定期间内，故应在该期间内按照产出法或投入法确认各期收入，可以说与现行会计处理类似。情形2中，顾客只有在交货后才获得对设备的控制权，因为在12月31日前，企业可以将原本为该顾客制造的标准化设备卖给其他顾客，然后另外再造一台。企业的行为义务是为顾客提供设备，行为义务的履行发生于向顾客提供设备这一时点，故应在向顾客提供设备时确认收入，这显然与现行实务不同。