IFRS15的五步收入确认法

IFRS15建立了一个关于收入确认时间和金额的框架，框架的核心原则是“收入确认应按交换货物或服务时报告主体预期有权获得的对价金额来反映货物或服务向顾客的转移”。按照这一核心原则，公司应运用如下五步法来确认收入（如附图1-1所示）。

第一步是识别与顾客的合同。合同是两方或多方之间产生可强制执行权利和义务的协议，合同可以是书面的、口头的或商业惯例所默许的。公司与顾客的合同需同时满足下列条件才适用IFRS15：合同具有商业实质（即报告主体未来现金流的时间、金额或风险预期因合同而发生变化）；合同各方已批准合同并承诺履行各自义务；报告主体能够识别各方对所转让货物或服务的权利；报告主体能够识别所转让货物或服务的付款条件，且很可能收到其有权收取的货物或服务对价。某些情形下——比如各项合同同时或几乎同时签订且作为一揽子进行谈判、或一项合同的对价取决于另一项合同的价格或表现时，IFRS15可能要求公司将几个合同予以合并，作为一项合同处理。IFRS15还对如何处理合同修改提供了详细说明。

附图1-1　收入确认的五步法(www.xing528.com)

第二步是识别合同中单独的行为义务（Performance obligation）。合同中包含的向顾客提供货物或服务的承诺就是行为义务。对于涉及转让一项以上货物或服务的承诺，若所承诺的货物或服务显著不同（Distinct），则该显著不同的货物或服务应作为单独的行为义务处理；若所承诺的货物或服务并没有显著不同，则报告主体应将这些货物或服务合并处理，直至能够识别出一组显著不同的货物或服务，这意味着有时合同承诺的所有货物或服务是一项行为义务。在判断货物或服务是否显著不同时，公司应考虑顾客是否能从货物、服务本身或货物、服务与其他可得资源的组合中获益。同时，公司还应考虑转让货物或服务的承诺是否可单独识别，即这些货物或服务与合同中其他货物或服务是否不存在高度相关或依存关系。举例来说，如果公司在合同中承诺向顾客提供砖块和人工以修建砖墙，虽然顾客可以从砖块供应和人工劳动中分别获益，但是砖块和人工并非显著不同的货物或服务，换言之，砖块供应和人工劳动不是单独的行为义务，此时公司的单一行为义务是修建砖墙，砖块和人工是修建砖墙所必需的投入，两者之间高度依存。

第三步是确定交易价格。交易价格是报告主体因向顾客转让货物或服务而预期有权获得的金额。交易价格通常是固定金额的对价，但有时也涉及可变对价（Variable consideration）或非现金对价。此外，交易价格还须考虑货币时间价值的影响和应付顾客的对价。对于可变对价，可采取期望价值或最可能金额进行计量；并且只有当可变对价很可能发生——即报告主体有过往经验或其他证据表明收入确认后不会发生重大转回时，交易价格才能包括可变对价。对于非现金对价，应按其公允价值计量；若无法合理估计非现金对价的公允价值，则应按相应货物或服务的单独售价（Stand-alone selling price）进行间接计量。对于货币时间价值因素，允许简化处理，即若付款和交货的时间间隔在一年以下则无须考虑利息因素。对于应付顾客的对价，一般应作为交易价格的减项处理，除非该对价是为了支付向顾客所购买的货物或服务。

第四步是分配交易价格。报告主体按照各行为义务所涉货物或服务各自单独售价与交易价格的占比，将交易价格在各行为义务之间进行分配。当单独售价不可观察时，报告主体可采用市场调整法、成本加成法、余剩法（交易价格减去其他货物或服务的可观察单独售价，该法适于某一货物或服务的价格变动程度或不确定性较高的情形）等方法进行估计。报告主体须在合同期内根据新情况或新信息调整交易价格的估计值，并将变化分配于各行为义务。但是，有时交易价格中包含的折扣或可变对价，可能仅与合同的特定部分相关，此时报告主体应将这些折扣或可变对价分配于合同的特定部分，而非合同中所有行为义务。

第五步是当报告主体履行行为义务时确认收入。当报告主体将所承诺的货物或服务转让给顾客时，它就履行了相应的行为义务，因而确认与该行为义务相对应的收入。货物或服务是否转移给顾客的判断标准是顾客是否获得对货物或服务的控制权，即顾客是否有能力主导货物或服务的用途并获得几乎全部剩余利益，这意味着顾客有能力阻止其他主体主导货物或服务的用途并从中获益。行为义务的履行可能在某一时点（通常是向顾客转让货物）发生，也可能在某一期间内（通常是向顾客转让服务）发生。对于某一时点履行行为义务的情形，顾客获得控制权的标志通常包括顾客的无条件付款义务、顾客获得法定所有权、顾客拥有实物、顾客担受与资产所有权有关的重要风险和报酬、顾客已接受资产等。单看这些标志中的某一个，并不能得出顾客获得控制权与否的决定性结论。对于在某一期间内履行行为义务的情形，判断标准包括（满足其一即可）：报告主体的行为创造或增加了顾客所控制资产的价值；当报告主体履行义务时顾客获得并消耗报告主体行为所带来的利益，且若由其他主体继续履行剩余义务时，其他主体无须重复报告主体已完成的工作；报告主体的行为所创造的资产没有其他用途（即报告主体在生产过程中无法随时将半成品提供给其他顾客），且报告主体拥有对其已完成工作得到款项支付的权利。在此，特别说说建造企业或长期合同的情况。有人认为，报告主体履行行为义务时确认收入，意味着建造企业只有当合同完工时才能确认收入，这实是误解。建造合同往往是为顾客度身定做的，由此形成的资产没有其他用途，承包商有权利根据工作进度获得付款，承包商的工作持续增加顾客资产的价值，因此在建造过程中顾客在持续收到货物或服务的过程中就获得了对在建工程的控制权，可以在建造期间内根据适当的进度指标分期确认收入。