舞弊信号征兆：预示管理层舞弊发生的提示

（2014.12）

我们关于财务报告反舞弊的话题诚然已画上句号，然而反舞弊其实是一个更大的上游集合。比如，美国注册舞弊检查师协会（ACFE）将舞弊行为分为三种类型：一是滥用资产，包括盗取或挪用机构的资产；二是腐败，指员工利用其在公司交易中的影响而违背对雇主的义务以获取私利，典型的例子包括回扣、投标操纵等；三是虚假财务报告。有人也将前两种舞弊归为资产侵占舞弊。按照ACFE数据，滥用资产是最普遍的舞弊手段，占舞弊案例的90%左右；腐败居中，占舞弊案例的30%左右；虚假财务报告占比最低，大概仅占舞弊案例的8%（因为有的案例不仅涉及一种类型的职务舞弊，故三者占比之和超过100%），不过虚假财务报告导致的损失一般远高于其他舞弊。可以说，我们此前关注的财务报告舞弊所造成的影响更为恶劣和广泛，但是具体到个案，资产侵占舞弊更是企业存续发展必须首先克服的症结。加之前不久做了一些舞弊审计方面的研究和讲座，更使笔者觉得有必要追本溯源，厘清舞弊那些事儿。

社会公众、法律界和审计职业界对舞弊概念的认知并不相同。《现代汉语词典》对舞弊的解释是“用欺骗的方式做违法乱纪的事情”。据此看来，舞弊可小可大，涉及社会生活的诸多方面，如考试舞弊、比赛舞弊、经营舞弊、政治舞弊等。基于法律视角的舞弊定义^[1]包括“通过对真相的明显歪曲或者有意隐瞒重大事实来诱导他人按其意图做出行为”、“不顾后果地歪曲事实来劝诱他人做出某项行为”。舞弊的法律定义专门用于民事和刑事诉讼领域。基于审计视角的舞弊概念外延通常小于法律意义的舞弊概念。《国际内部审计专业实务标准》对舞弊的定义是“指任何以欺骗、隐瞒或违背信用为特征的非法行为。这些行为不依靠暴力或胁迫。个人或组织为获取金钱、财产或服务，为避免付款或提供服务，或为获得个人或组织私利等目的都有可能舞弊”。《中国注册会计师审计准则》对舞弊的定义是“指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为”。我们实际上一直是从审计视角来看舞弊。从这些基于审计视角的舞弊定义来看，舞弊具备如下特点：一是舞弊的主体可能是组织内部的人员，也可能是组织外部的人员；二是舞弊的手段是欺骗；三是舞弊的目的是获取不当利益；四是舞弊的动机是有意识的；五是舞弊的结果是给受害者造成损失。对于注册会计师来说，主要考虑舞弊行为可能导致财务报表出现的重大错报；对内部审计而言，舞弊审计主要以查错纠弊为目的，对舞弊行为实施监督，原则上应关注包括资产侵占和虚假财务报告在内的各类舞弊行为。

舞弊防范和检查涉及认知、思维、和方法三个层面。首先，在认知层面，我们应当认识到尽管无法杜绝舞弊，但企业可以且应当采取措施防范舞弊。舞弊防范循环是一个好用的工具，包含四要素：构建公司治理；实施交易控制；对治理和控制进行追溯性检查；调查可疑线索并采取补救措施。思维和方法层面更多的是针对舞弊的检查。在思维层面，要特别养成因果思维，熟练运用形成因果假设的求同法和求异法。求异法对发现可疑线索至关重要，所有违背常识之处都是值得关注之点；求同法对舞弊证明意义非凡，当不同证据相互印证时，证据的证明力更强。凭借因果思维的演绎，我们才能将自己的信念成比例地建立在证据之上。在方法层面，乔治·曼宁（见《索耶内部审计》）为舞弊检查人员设计了一个通用方案，包括：收集行业数据；财务分析；检查内部控制；收集证据；评估；报告发现的情况。财务分析程序、内部控制检查、舞弊动因剖析是舞弊检查的三大法宝，与各类人员的沟通技巧则是一以贯之的火花灵光。当然，舞弊类型不同，方案的侧重点就不尽相同。比如，对于员工舞弊和管理层舞弊，上述法宝各有千秋。

员工舞弊是员工利用内部控制的各种漏洞，采用涂改或伪造单据账册及其他手段贪污、盗窃或挪用企业财产的行为，侵占资产^[2]是最常见的员工舞弊类型。针对员工舞弊，检查内部控制是首要利器，再加上适当的财务分析，可能会发现舞弊线索。管理层舞弊是管理层蓄谋的舞弊行为，可能表现为发布虚假财务报告以欺骗外部利益相关者，也可能表现为利用职权谋取私利损害本单位利益。管理层舞弊往往比员工舞弊更隐蔽，有三个典型特征：一是通常不受内部控制的约束；二是通常以财务报告舞弊为手段；三是谋取私利侵占资产的舞弊行为往往被复杂交易所掩盖，且经常牵涉关联第三方。针对管理层舞弊，舞弊动因剖析是不二法门，另辅以必要的财务分析，可能会觅到蛛丝马迹。察觉此类舞弊，必须熟悉预示管理层舞弊发生的信号征兆。例如，有规律地承担下属职责的高管，管理层成员家庭成员从事与本单位业务相关的经营活动，过于复杂的重大交易，信访资料和外界舆论等，都是需要引起注意的信号。(www.xing528.com)

一言蔽之，防范舞弊，要抓控制程序，锻企业文化；发现舞弊，要像聪明人一样思考，但用普通人的语言交流。

【注释】

[1]参见莱昂纳德·W.佛纳所著《舞弊风险评估》第4页，以及劳伦斯·B.索耶等著《索耶内部审计》第954页。

[2]关于资产侵占舞弊的内容，参见附录五《资产侵占舞弊及其审计》。