探析企业收入确认舞弊的三个重要维度

（2014.11）

从2012年夏荷初绽到此时的秋意渐浓，不觉之间便是两年多的时光，财务报告反舞弊的系列话题也步入收官阶段。当日开篇，适遇端午，粽叶飘香，龙舟竞渡，感屈子情怀，叹己辈才疏，曾填一首《蝶恋花》：“五月榴花飞重午。蒲酒难寻，艾叶香空驻。千载龙舟犹竞渡，谁思屈子清浊苦。遥想楚江斜阳暮。泽畔行吟，餐菊木兰露。痴梦愁心论今古，骚魂铮骨洇诗赋。”但是，望能尽绵薄之力，以“经典案例＋规则解读”的方式关注收入确认、关联交易、企业合并、公允价值等财务报告舞弊多发地带，提醒企业注重自我保健并持续健康发展，成为真正负责的企业公民，也提醒投资者关注舞弊节点，促进提升市场监管效度。今时回首，恰逢国庆，满目繁华，锦绣山河，感家国一脉，愿盛世和平，涂鸦小令《清平乐》：“江山万里，寸寸洇青史。风雅从来源诗礼，铁血丹心不悔。睡狮初振雄风，芸芸更盼和平。应晓家国一脉，但遵民贵君轻。”想想企业与投资者之间、微观实体与宏观经济之间何尝不是息息相关、绵绵相延。企业舞弊搏小利而损大信得短期而失长线，企业应有利弊权衡的底线；投资者反舞弊心有余恐力不足，冀望企业自觉、信息透明和监管有效。企业舞弊骗局的起底自然拖累市场繁荣，微观信息的失真难免扰乱宏观数据的准确。反舞弊实为共需。值此佳节，我们不妨借如下财务报告舞弊地图（见图17），将这两年多一起聊过的反舞弊话题梳理一下，也算遥和开篇之愿。

图17　企业财务报告舞弊地图

收入确认问题是财务报告舞弊的核心所在。以三维视角来看，就时间维度而言，企业可能做大当期净收入——提前确认收入或虚构收入/推迟确认费用，也可能做大未来净收入——推迟确认收入/提前确认费用。就方法维度而言，企业可能谨慎而隐蔽地利用会计准则的弹性，也可能明目张胆、无中生有地虚构交易。企业到底是做大当期，还是做大未来？是明目张胆，还是谨慎隐蔽？这须从原因维度审视，舞弊的发生往往需要具备动机、机会、借口三个条件。动机方面，为了实现上市、满足投资者预期从而维持或提高股价、获得激励、完成预算等目标，企业多会做大当前净收入，出于维持盈利稳定、当期少交所得税、当期多记损失以便未来轻装上阵等考虑，企业多会做大未来净收入。机会方面，如果实施舞弊的机会很容易获得，如宽松的市场监管和混乱的内部控制，则企业更可能采取明目张胆的方式进行造假。借口涉及组织文化、个体心理和商业环境，比如公司高层对舞弊的奖赏、企业可以通过暂时舞弊度过难关的想法、认为收入调节不算什么大事，别人也会如此的理念。借口不一定非有不可，但是有借口，舞弊可以变得心安理得。(www.xing528.com)

关联交易、公允价值、企业合并实际上是收入确认舞弊的特例，对这三类舞弊问题同样可凭时间、方法和原因三个一般维度加以分析。不过，这三类舞弊又各有其特殊关节。对于关联交易，关键舞弊节点是关联关系的存在和关联交易定价的公允性，关联关系的存在建立了输送利益的可能，真正启动利益输送阀门的是非公允的关联交易定价。对于公允价值，关键舞弊通道是资产公允价值舞弊和对损益产生影响的公允价值舞弊，在我国，通常体现为金融工具、投资性房地产、债务重组、非货币性交易、非同一控制下的企业合并等涉及公允价值计量的准则项目。对于企业合并，创造性并购会计的舞弊环节在于合并方法的选择、合并范围的确定、合并日前后交易的调节、合并日被合并公司资产/负债的计量、合并商誉的处理，其中商誉是关键枢纽。当企业在购买法与权益结合法之间腾挪转移之际，当企业对纳入合并范围的子公司予取予夺之时，商誉的有无存亡便成为因承载企业合并方法或合并范围舞弊而被动呈现的表象；当合并成本于合并日被合并公司资产负债的计量徘徊于高估低估之端，当合并日后商誉减值测试折射出激进保守之嫌，商誉的多少众寡遂成为因并购价格、被合并企业可辨认净资产公允价值份额及合并商誉自身舞弊而直接导致的后果。

有此财务报告舞弊地图，我们便可对舞弊的沟沟壑壑了然于心。若待追究各中枝枝蔓蔓，还请诸位回溯前文细节，如收入确认、关联交易、企业合并、公允价值。