多维视角下的关联关系分析

（2012.10）

“控制”和“影响”是认定关联关系的关键词。但是，相同的关键词经过不同维度的折射后会演绎出不同的细节。公司证券监管法律规则维度旨在维护公平交易，保护投资者利益，会计准则维度着眼于财务报告信息披露的公允透明，税收制度维度专注于反偷税避税，三者之间视角不同，但又彼此交融。在这三个维度中，公司证券监管法律规则和税收制度维度因各国经济、政治、法律环境的不同而使关联关系认定的具体标准和重点对象各具特色，会计准则维度则在国际趋同的背景和原则导向的基调下呈相融之势。

国际财务报告准则IAS24关联方披露于2009年进行修订，修订有两大变化：其一是增加同受国家控制企业之间交易的披露豁免，即只需披露重要交易信息而无需事事披露，这自然是我国一直努力争取且在国际财务报告准则制定过程享有一定话语权的结果；其二是将关联方分为自然人和主体两类。IAS24规定，关联自然人包括：（1）控制或共同控制报告主体的个人或与其关系密切的家庭成员；（2）对报告主体施加重大影响的个人或与其关系密切的家庭成员；（3）报告主体或其母公司的关键管理人员或与其关系密切的家庭成员。其中，（1）和（2）中“控制或共同控制报告主体的个人”和“对报告主体施加重大影响的个人”相当于我国CAS36中的“主要投资者个人”。关联主体包括：（1）同一集团成员之间，即集团内母子公司之间、子公司之间构成关联方；（2）某一主体是另一主体的联营公司或合营企业时构成关联方，集团内某一成员与另一集团成员的联营公司或合营企业之间也是关联方；（3）同一主体的合营企业之间构成关联方；（4）同一主体的合营企业和联营公司之间构成关联方；（5）为报告主体或其关联主体雇员建立的规定退休金计划；（6）关联自然人控制或共同控制的主体；（7）控制或共同控制报告主体的个人或与其关系密切的家庭成员施加重大影响的主体，控制或共同控制报告主体的个人或与其关系密切的家庭成员在某一主体或其母公司担任关键管理人员的该主体。控制、共同控制和重大影响都是既包括直接作用，也包括间接作用。IAS24作为原则导向的国际财务报告准则，尽可能做到范围周全、概念清晰，但其不可能界定具体的数量标准，相当于给采用国际财务报告准则的各国框了一个圈子，范围的取舍和量化的规则不可逾矩。

我国CAS36关联方披露与IAS24对于关联自然人的界定相同，关联主体的认定范围则窄于IAS24。对于报告主体的母公司、子公司、联营公司、合营企业、与报告主体受同一母公司控制的其他子公司、对报告主体实施共同控制的投资方、对报告主体施加重大影响的投资方、报告主体的关联自然人（即主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员）控制或共同控制的企业，IAS24和CAS36都视为报告主体的关联方。此外，IAS24和CAS36都列出了几种未必构成关联关系的情形：共同控制合营企业的合营者之间，仅仅拥有相同关键管理人员的两个企业之间，与企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门，与企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、经销商等。(www.xing528.com)

但是，在IAS24的版图中，报告主体的合营企业之间、报告主体的合营企业和联营公司之间、作为报告主体的子公司与母公司的联营公司和合营企业之间，均构成关联关系，而CAS36则施删减之笔将此横向关系从关联谱系中除去，这表明我国更重视纵向关联关系的披露与监管。在此还值得一提的是，CAS36中提到的关联方包括“企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业”，乍看之下，与前述IAS24关联主体中的（6）和（7）貌似相同，但细品之下却实有不同。把CAS36的这一条拆开表述，应是“控制、共同控制报告主体或对报告主体施加重大影响的个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制的其他企业”和“控制、共同控制报告主体或对报告主体施加重大影响的个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员施加重大影响的其他企业”。前一句与IAS24中关联主体第（6）项相同，后一句与IAS24中关联主体第（7）项却并不一样，差别在于“对报告主体施加重大影响的个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员施加重大影响的其他企业”。CAS36将其作为关联方而IAS24未将其作为关联方，但CAS36和IAS24都认为受同一重大影响的两个主体（如企业的两个联营公司之间）不构成关联关系，因此IAS24前后一致而CAS36难免自相矛盾。

CAS36主要用于规范上市公司定期报告中财务报告部分的关联人及其关联交易的披露，而上市公司临时报告和定期报告中非财务报告部分的关联人及其关联交易的披露则遵循证券监管方面的规则，如《股票上市规则》、《上市公司信息披露管理办法》等。会计准则维度和公司证券监管法律规则维度对关联关系的界定并不相同。详情下回分解。