揭露舞弊者如何错误配比舞步

（2013.05）

此前我们谈到做大当期收入的三种手法，即提前确认收入、虚构收入、利用非持续性业务夸大收入。这三种手法并非泾渭分明、云泥相别，甚至可能你中有我、我中有你，比如提前确认的收入可能来自纯属虚构的未来交易，利用非经常性业务往往涉及经营收入的虚假包装。总之，此前我们的焦点是直接针对收入的。报表使用者当然并不仅仅关心收入，他们更注重收入费用配比相减之后的净收入。按照企业会计准则，收入确认的条件之一就是“相关已发生或将发生的成本能够可靠计量”，真实的净收入不仅以真实收入为基，还需要费用确认的节奏与收入舞步相配合。从舞弊者的视角来看，净收入舞弊不仅可以在收入上做文章，打乱费用确认的节奏也是颇有异曲同工之效的招数。下面我们就来看看企业如何从费用入手来做大当期净收入。

费用与收入配比的舞步节奏有快有慢。产生短期收益的成本支出直接记录为费用，与当期收入即时配比，如此方能响应配比的快步舞曲；产生长期收益的成本支出则先保留于资产负债表，按照受益期限逐步分摊且与各期收入配比，这样才可酬和配比的慢板节拍。舞弊者针对配比舞步的快慢，采取不同手法从费用上动脑筋夸大净收入。

对于收入费用配比的快步舞曲，舞弊者选择少记或不记为产生收益作出贡献的费用。此种手法比较谨慎隐蔽的领域在于预计负债的计提。按照企业会计准则，与或有事项有关的义务在同时满足：（1）现时义务；（2）很可能导致经济利益流出企业；（3）可靠计量这三个条件时应确认预计负债，并按履行义务所需支出的现时最佳估计数进行计量。现时最佳估计数的计算存在弹性，企业可以在弹性区间内选择低计预计负债金额，从而少计相应费用金额，进而多计净收入。企业有时也可能在弹性区间内选择较高的预计负债计量，这往往是为以后期间调高利润做准备（这一点我们下回再细分解）。这种弹性很难被审计师否定，因此成为不少企业用以调节利润的法宝，比如戴尔公司就曾经利用保修准备的计提来调节利润。三个确认条件的解读同样存在弹性，并且相较计量弹性而言，确认弹性可能导致或有事项不在表内确认而在表外披露，从而完全不必记录相关费用。于是，希望夸大当期收入的企业梦想实现了，但这却可能成为报表使用者的梦魇——若其忽视报表附注或董事会报告中所提到的重要合同和或有损失的话。企业少计或不计费用也可能采取更简单也更明目张胆的做法。比如，假装在会计期间结束之前没有收到供应商的发票。又如，美国多达上百家公司出现的期权回溯费用处理问题，也属于明目张胆少计费用的做法，只不过借着股票期权会计的大帽子，企业将问题归于“错”而非“弊”的借口更充分。按照会计准则，企业应按授予日授予员工股票期权的公允价值来确认薪资费用，股票期权回溯意味着可以将授予日回溯到股价较低的日子，从而为期权获得者提供尽可能大的获利空间。这种延揽人才的做法也许无可厚非，但问题是许多企业同时也按回溯日较低的期权价值来记录薪资费用，从而给投资者造出形势大好的虚假利润。2007年，美国证监会和联邦检察机关对期权回溯问题大动干戈，有一百多家企业为此进行了内部调查，重新发布了盈利数字。此外，更胆大的舞弊者还可能与供应商串通，由供应商提供虚假折扣，实际上企业总的现金支出分文不少，只是本期账面记录的费用减少了。(www.xing528.com)

对于收入费用配比的慢板节拍，舞弊者选择撇开受益期限在资产与费用之间做手脚。比如，将本该计入费用的支出记录为资产，臭名昭著的世通公司就采用将线路成本资本化的做法来低报费用虚增利润。有时候，会计准则允许某些费用的资本化处理，例如开发支出在符合技术可行、商业可行、可靠计量等条件后要进行资本化处理，原则性规定使企业在将开发支出计入资产还是费用时有了游走空间。除了资产与费用之间的初始划分以外，资本化支出的后续计量也是费用调节的一个闸口。后续计量包括摊销和减值两个方面的考虑。显而易见，如果将摊销期限拉长的话，各期的费用就会随之减少。对比ST鞍钢2012年报和2011年报，我们发现，厂房建筑物的使用年限从10—30年变为30年，机器设备使用年限从3—15年变为10—15年，其他固定资产使用年限由2—10年变为5—10年，这在很大程度上导致2012年的折旧费用下降12.47亿元。另外，如果忽略本该考虑的资产减值，比如未注销过时存货、未注销损毁设备、未足额计提坏账准备等，同样可因虚减费用而导致利润虚增。报表使用者可以从变慢的存货周转率、未与应收账款同步增加的坏账准备等蛛丝马迹发现企业的此等招数。

无论快歌还是慢板，费用与收入配比的舞步本应和谐，舞弊者通过扰乱配比的节奏实现利润调节之目的，报表使用者则可以复原错位的舞步推断可能存在的舞弊。