如何让企业公民保持健康？

（2012.07）

一个好的企业公民，需要善待包括雇员、顾客、合作伙伴、社区、环境资源以及股东等在内的存在于商业生态网络中各个层面的相互联系的利益相关者。但是，做“好企业”的前提首先是“做好”企业，即企业公民首先应成为经济社会中有效运行和持续发展的健康细胞，然后才有能力持续善待利益相关者。存在于企业的职务舞弊，恰如孳生于人体内部的恶性肿瘤，会吸吮健康肌体的营养，导致肌体发生病变甚至死亡。一个企业如果不能很好地预防和发现职务舞弊，企业就会面临成本增加、财富减少继而损害雇员、顾客、股东等利益相关者利益的恶性循环，此时的所谓回馈环境、创造公共价值也只能是有心无力的怅惘叹息。企业公民必须重视自我保健、预防职务舞弊。美国注册舞弊检查师协会（ACFE）发布的《2012年职务舞弊与滥用职权国民报告》对此再次敲响警钟。

ACFE自2002年起每两年发布一份《职务舞弊与滥用职权国民报告》。ACFE将“职务舞弊”定义为：“通过职务之便滥用或侵吞雇主公司的资源和财产以谋取个人私利的行为。”这一定义非常广泛，从行为主体看，涵盖了雇员、经理、董事等人所可能采取的一系列不当行为；从内容上看，公司职务舞弊可以简单到直接盗窃公司财产，亦可复杂到财务报表舞弊。

ACFE2012年度报告包括自2010年1月至2011年12月期间来自全球近100个国家的1 388起公司职务舞弊案例。报告估计各机构每年由于职务舞弊损失5%的收入，以2011年全世界国民生产总值来衡量，这意味着全世界职务舞弊造成的损失合计超过3.5万亿美元。这是一个触目惊心的数字！ACFE的报告进一步将公司职务舞弊分为三种类型：一是滥用资产，包括盗取或挪用机构的资产，如窜改支票、费用报销计谋、发票计谋等；二是腐败，指员工利用其在公司交易中的影响而违背对雇主的义务以获取私利，典型的例子包括回扣、投标操纵、隐藏供应商利益等；三是虚假财务报告，指在财务报告中故意错报或遗漏重要信息，包括高估或低估资产/收入和隐瞒负债及费用等。其中，滥用资产是最普遍的舞弊手段，占职务舞弊的90%左右，腐败居中，占职务舞弊的30%左右，虚假财务报告占比最低，大概仅占职务舞弊案例的8%（因为有的案例不仅涉及一种类型的职务舞弊，故三者占比之和超过100%）。但是，三种类型的职务舞弊所带来的损失却恰好相反。ACFE2012年度报告显示，滥用资产、腐败、虚假财务报告所致损失的中位数分别为120 000美元、250 000美元和1 000 000美元。

职务舞弊通常是怎么被发现的？ACFE报告显示，秘密报告机制独领风骚。员工举报是其中最犀利的一把剑，占到舞弊举报的半数，顾客举报、匿名举报和供应商举报亦是常见的举报途径。较之没有秘密或匿名报告热线的企业，设立热线的企业可将职务舞弊损失降低60%。因此，要发现职务舞弊的毒瘤，公开举报热线及其他秘密报告机制是一剂良药。ACFE报告研究了企业使用的15种反舞弊控制措施，其中值得注意的结论有以下三点：（1）外部审计是企业最广泛使用的控制措施，但在发现职务舞弊及减少损失方面却表现碌碌；（2）突击审计是一项颇为有效但却未被企业充分利用的一项反舞弊措施；（3）对员工进行舞弊教育是预防和发现职务舞弊的基础。这些措施可以减少舞弊三角中舞弊者的“机会”并弱化其“借口”。但是，要全面对付舞弊铁三角，还必须能够识别舞弊者的“动机”。

ACFE2012年度报告包括35例来自中国的职务舞弊案例，但是无从知晓细节。我们不妨从证监会的处罚结果探探风向。自2008年1月至2012年6月，证监会共发布205份行政处罚决定书，剔除对证券公司和期货公司违规操作、事务所出具不实报告、与企业无关的个人操纵市场、企业非法利用他人账户从事证券交易这几类处罚外，与上市公司职务舞弊有关的案例有84例，其中25例是公司内部员工利用内部信息获利的情形，可归为ACFE所说的腐败问题；其余59例中，有40例既涉及滥用资产问题也涉及虚假财务报告问题，有19例仅涉及虚假财务报告问题（当然，这59例中可能也涉及腐败问题，比如一些股权或资产转让未经董事会批准的情形，但不好推断其中一定存在腐败问题）。以这个样本数据分析，我国上市公司职务舞弊的三种类型，即滥用资产、腐败和虚假财务报告分别占47.6%、29.8%和70.2%。当然，这个样本也许会有偏颇，它没有包括大型央企，也没有涉及非上市的小企业。

如前所述，ACFE报告表明财务报告舞弊所带来的损失金额后果最为严重，我国证监会处罚样本数据分析显示，企业财务报告舞弊在我国上市公司职务舞弊中的数量占比不容小觑。因此，我们选择企业财务报告舞弊作为我们透视企业职务舞弊的切入点。企业财务报告既是“做好”企业的商业语言反映，也是做“好企业”的对外信息交流平台。虚假财务报告带来的影响是深远的，不仅可能损害企业自身的利益甚至导致企业躯体的最终消亡，而且可能影响到员工、债权人、股东等一系列利益相关者的利益。(www.xing528.com)

视角既定，那么我们的视野有多大？或者说，企业财务报告舞弊最值得关注的领域是什么？从前述证监会处罚样本数据来看，虚报收入和资产也是常见的虚假报告问题，很多虚假财务报告与关联交易的披露不及时、不适当有关；施利特和皮勒在《财务诡计》一书中指出对收入和现金流的操纵是最常见的财务舞弊手法；美国证券交易委员会前主席Arthur Levitt将财务报表粉饰的五大手法概括为创造性并购会计、收入确认、甜饼罐式准备、巨额冲销、重要性。有鉴于此，接下来我们就将以“经典案例＋规则解读”的方式持续关注收入确认、关联交易、企业合并、公允价值等企业财务报告舞弊多发地带，提醒企业注重自我保健持续健康发展，成为真正负责的企业公民。

目前读者只要记着我们主要关注企业财务报告舞弊多发带——收入确认、关联交易、企业合并和公允价值就好，即如图1所示的四大板块。至于各板块之间的箭头关系，可以先不必理会。当您通读各板块内容之后，相信这些箭头便是打通任督二脉之后水到渠成的意会了。收入确认、关联交易、企业合并、公允价值四个板块内容的结构安排相同，均是在各部分开篇伊始展示本板块的舞弊地图，之后是系列文章的解释呼应。最后，篇末结语有一张汇总的企业财务报告舞弊地图，串起这一路风景。

图1　企业财务报告舞弊地图概览

【注释】

[1]本书收录了笔者2012年7月至2014年12月为《首席财务官》杂志撰写的反舞弊专栏随笔，每篇文章标题下的日期为该文的发表时间。