如何计算并分析成本差异？

标准成本制度下成本的事中控制是通过差异计算与处理来进行的，故差异分析与处理是标准成本会计制度的关键。成本差异是产品实际成本与预定的标准成本之间的差额。实际成本小于标准成本为有利差异或顺差，用（-）表示；反之称为不利差异或逆差，用（+）表示。出现逆差时，应引起重视，超过相关范围的逆差，应分析原因，采取措施加以控制。

由于标准成本的制订基于标准数量和标准价格两个因素，实际成本也是实际数量与实际价格的乘积，因此，产品成本差异总是包括数量差异与价格差异，各成本项目的名称虽各不相同，但成本差异的计算大体相同。一般说来，直接材料、直接人工和变动性制造费用项目，成本差异计算可用图12-1所示的基本模式表述。

从图12-1可见，由于数量差异和价格差异的性质不同，所以在计算上各有特点。数量差异固定按标准价格计算，价格差异固定则按实际数量计算，可用公式表述为

数量差异=（实际用量-标准用量）×标准价格

价格差异=（实际价格-标准价格）×实际用量

以上基本模式可用图12-1表示：

图12-1　标准成本制度成本差异计算的基本模式图

以下分别按各成本项目说明。

1.直接材料成本差异

直接材料成本差异是指一定产量的直接材料实际成本与标准成本之间的差异。公式为

可见，材料成本差异应按材料种类，从用量差异和价格差异两方面进行计算。公式为

材料数量差异是本期材料实际耗用量和按产品实际产量计算的材料标准消耗总量之间的差异。材料数量差异主要应由生产部门负责，因为正常情况下，生产部门是能够控制材料消耗的。因此，该部门应严格操作规程，避免用料的浪费和质量事故的发生，以控制材料消耗。但是，有时购入材料的质量低下或不符合要求，仓储保管不善导致材料损坏等原因，也会造成材料数量的逆差。

材料价格差异应由采购部门负责。造成该差异的因素有：市场价格变化、采购批量增减、采购费用升降等。按标准成本控制法，材料在购入时，照标准成本记入材料总账账户，明细账可注明材料标准价，但一般只登记材料收发数量；价格差异另设差异账户反映。

［例4］某企业从事102产品生产，一、二车间分别耗用甲、乙两种材料，材料成本标准如表12-1所示。甲、乙两种材料实际价格分别为20.5元/公斤、25元/公斤；实际耗用甲材料980公斤、乙材料1300公斤。本期共生产102产品400件，则直接材料成本差异可计算分析如下：

2.直接人工成本差异

直接人工成本差异，是一定产量的直接人工实际成本和直接人工标准成本之间的差额。其计算公式如下：

同理，直接人工成本差异也是用量差异和价格差异之和。应从工时差异（效率差异）和工资率差异（开支差异）两方面分析。可用下式计算：

其中

工时差异（效率差异）是产品生产实际工时脱离标准工时而形成的人工成本差异。工时差异（效率差异）基本上应由生产部门负责。其产生的原因主要有：作业计划衔接是否紧密、加工设备的完好程度、生产工人技术熟练程度和责任心、企业内外环境是否良好，等等。

工资率差异（开支差异）是直接人工的实际工资率脱离标准工资率而形成的人工成本差异。其成因较为复杂，主要有企业工资调整、工人工资等级升降、出勤率变化情况等。一般应由劳动人事部门或生产部门负责。

［例5］某企业一、二车间连续加工102产品，本期共生产102产品400件。该产品的直接人工成本标准如表12-2所示。该企业实际工资率为12元/小时；实际耗用生产工时1350小时。则直接人工成本差异可计算分析如下：

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3.变动制造费用成本差异

变动制造费用差异的计算，与直接材料、直接人工成本差异的计算相类似，是一定产量的实际变动制造费用与标准变动制造费用之间的差额。计算公式如下：

同理，直接人工成本差异也是用量差异和价格差异之和。要分别从变动性制造费用工时差异（效率差异）和变动性制造费用分配率差异（开支差异）两方面进行计算和分析。即：

变动性制造费用工时差异（效率差异）是数量差异，指按产品实际耗用工时计算的变动制造费用与按标准工时计算的变动制造费用之间的差额。它实际上反映了产品制造过程的工时利用率情况，可用下列公式计算：

其中

变动性制造费用分配率差异（开支差异）是一种价格差异，类似直接材料价格差异和直接人工工资率差异，是指变动制造费用的实际分配率脱离标准分配率而形成的变动性制造费用成本差异。其产生的原因主要是生产部门对费用预算控制不当，多耗用了间接材料、间接人工而形成了超支。变动性制造费用分配率差异（开支差异）的计算公式如下：

其中

［例6］某企业一车间生产102产品，本月完工400件。本月该车间实际发生变动制造费用3480元，实际耗用生产工时580小时；按本月实际产量400件计算的标准工时为600小时，变动制造费用标准分配率为5元/小时。则变动性制造费用成本差异可计算分析如下：

4.固定制造费用成本差异

固定制造费用成本差异，是一定期间的实际固定制造费用与标准固定制造费用之间的差额。由于固定制造费用的构成较为复杂，因此固定制造费用差异的计算分析也不同于前述费用。现将常用的三差异分析法说明如下，该法的差异包括以下三种：

（1）固定制造费用预算差异（开支差异）是固定制造费用实际发生数与预算数之间的差额，它反映制造费用预算执行情况。

（2）固定制造费用工时差异（效率差异）是指按产品实际工时计算的固定制造费用与按产品标准工时计算的固定制造费用之间的差额。反映产品制造过程的生产效率。

（3）固定制造费用产量差异（能量差异）是指按生产预算工时计算的固定制造费用与按产品实际工时计算的固定制造费用之间的差额，反映生产能力利用程度。

固定制造费用产量差异（能量差异）与前述各项差异的不同之处在于，此差异为正数（+），表示生产能力未充分利用；反之为负数，则表示生产能力已经超额利用。其余差异正数（+）则为超支，负数（-）则为节约。

有关计算公式如下：

其中，

［例7］一车间固定制造费用成本标准如表12-3所示。本月完工102产品400件，该车间本月固定制造费用实际数2001元，实际耗用生产工时580小时；预算总工时765小时；按本月实际产量400小时，固定制造费用标准分配率为3元/小时。则固定制造费用成本差异可件计算的标准工时为600计算分析如下：

其中，