成本会计：发展阶段和定义

成本会计是社会经济发展的产物，它的产生和发展的过程也就是一部商品经济和企业管理的发展史。

（一）成本会计的产生

成本会计的产生要追溯到工场手工业的时期，大体上经历了从16世纪30年代到19世纪中期约300年的历史。这一时期是商业资本占优势的时期，产业资本还处于发展初期。由于市场竞争并不激烈，只要占有资源、拥有产品便拥有市场。所以产业资本之间的竞争更多地体现在对资源的争夺上而不是在控制成本方面。因此，成本问题虽然因为确定盈亏的需要而开始受到关注，但并未得到足够重视。这时的成本计算只是工厂主的附带操作，一开始只是进行大略估计，后来改用统计的方法计算成本，但成本计算还处于会计账簿之外，并且产品成本中也不包含固定资产折旧等间接费用，计算极不准确。

随着产业规模的扩展，成本渐渐显得重要起来，因此，人们开始积累成本资料，并对成本计算方法加以改进。一般认为最早设置费用成本明细账的是意大利的Mcdici家族。他们在其经营的纺织厂中，将成本计算与复式记账法相结合，按毛纺织的生产工艺，设置了“染色工账”、“纺毛工账”、“织布工账”等分类账，并开始意识到折旧费用与成本的关系。这被看作是成本会计的最早萌芽。同一时期，成本会计在荷兰、法国、英国等国也取得了很大进展。16世纪法国的普兰庭印刷厂已经建立了简单的关于成本核算的账户体系，并采用相当于现在的品种法计算产品成本；1750年，英国人James Dodsom在他的鞋厂里采用了最初的分批成本计算方法；1777年，英国的Wardhamgh Jhompson为他的袜厂设计了从存货、纺麻、漂白、染色、织袜到整理的一整套会计记录，形成了分步成本计算的雏形；1804年，德国人John Michael在《商业体系论》一书中，对成本的要素进行了分类，并阐述了“直接费用”、“间接费用”的概念及其区分方法。这些都表明成本计算已与会计账簿相结合，标志着成本会计的产生。但由于当时生产力水平还很低，因而成本会计尚未形成一整套成熟的核算体系，与真正意义上的成本会计相去甚远。

（二）成本会计的发展

成本会计产生后，经历了以下三个发展阶段：

1.早期的成本会计(www.xing528.com)

约19世纪末至20世纪初，处于资本主义自由竞争的时期。最初的企业经营大多采用独资或合伙形式，在债务上负无限责任。虽然18世纪已出现公司，但这种组织形式尚不普遍。这时的企业所有权与经营权是合而为一的，业务较为简单，管理包括记账，都由业主操作，实际上是一种由工厂主凭经验以个人为中心的传统管理。随着资本主义经济的发展，资本的聚积再加上公司形式特别是股份有限公司的纷纷涌现，使企业规模不断扩大，并使工厂主对先进技术和设备的投资成为可能。因此机器操作渐渐代替了手工劳动，最终导致在资本主义发展最早的英国爆发了工业革命。工业革命的影响迅速扩展到欧洲大陆和世界其他国家，企业的数量与规模都在迅速扩展，相互间的竞争开始变得激烈起来。由此又造成工厂主争相在技术更新上加大投资，使企业间接费用的数额越来越大，占生产成本的比重越来越高，已不可能像过去再作为损失处理。因此，研究间接费用的处置方法，为产品定价与损益计算提供客观的产销成本就成为市场竞争的现实需要。1885年，梅特卡夫（H.Metcalfe）所著的《制造成本》一书在英国出版；1887年，加克（E.Garcke）等人的《工厂会计》也随之出版。这些19世纪最著名的成本会计专著中讨论了成本的形态问题，对产品的主要成本、车间费用、管理费用的范围都做出了规定，并在人工成本的归集分配和材料费用的核算、管理方面提出了一系列可行方法，如“永续盘存制”、“先进先出法”，等等，使成本会计体系得以确立。因此，可以说真正的成本会计是从英国开始的，可称为记录型的成本会计学。美国会计学家劳伦斯（M.B.Lawrence）在其1925年出版的《劳氏成本会计》中将成本定义为“一工厂制造与推销产品时所发生之一切费用总和”，指出“成本会计就是应用普通会计的原理、规则，系统地记录某一工厂生产和销售产品时所发生的一切费用，并确定各种产品或服务的单位成本和总成本，以供工厂管理当局决定经济的、有效的和有利的产销政策时参考”。可见，早期的成本会计还从属于财务会计，以事后核算与控制为主。

2.近代的成本会计

时间约20世纪初到第二次世界大战期间。这一时期资本主义发展进入了垄断阶段。由于竞争的加剧，1911年，美国学者泰罗（F.Taylor）最先提出并推行科学的生产管理制度，由此开创了企业管理的“科学管理”时代。这套制度史称“泰罗制”。其核心是提高生产工效，泰罗在对工人的劳动时间和动作进行研究的基础上，提出了劳动方法的标准化即定额管理，并实行与此相应的计件工资制度。泰罗制的另一贡献是明确划分了计划（管理）与作业（普通劳动）两种职能。泰罗制的实行改变了美国企业的面貌，并很快推广到其他资本主义国家，大大促进了生产力的发展，并对成本会计体系的完善起到了极大的推动作用。为配合泰罗制的实施，成本会计相应地提出了“预算控制”、“标准成本”和“差异分析”等技术方法，使成本管理不仅只是事后的核算，而且开始了生产过程的成本控制。并且，由于计划职能的划分，使企业出现了厂主之外的高层管理者，因此也促进了管理理论与技术的进一步发展。在此阶段后期，英、美等国都成立了成本和管理的会计师协会，这些组织对成本会计开展了一系列研究，出版了不少成本会计的名著，如美国尼科尔森（Nicholson）等人的《成本会计》、托尔（Tower）的《成本会计原理与实务》，这标志着成本会计已成为完全独立的学科。这期间英国会计学家贝蒂（J.Batty）将成本会计定义为：“成本会计是用来详细描述企业在预算和控制它的资源利用情况方面的原理、惯例、技术和制度的一种综合术语”。^[5]

3.现代成本会计

成本会计的这一发展阶段，在时间上是从20世纪第二次世界大战结束后至今为止的时期，在企业管理上属于“现代管理”时代。前已叙及由于泰罗制的推动，使资本主义经济飞速发展，由此造成了商品财富的惊人堆积。这时，为了争夺市场，资本主义经济强国即帝国主义国家之间爆发了两次瓜分世界的战争。战后世界的格局已被重新布置，高度集中的资本使企业规模空前巨大，跨国公司不断涌现，企业生产经营面临更加复杂的环境。为了在激烈的市场竞争中生存和发展，企业家除了积极依靠现代科技加快产品的更新换代以抢占市场之外，还必须按照现代化管理的要求，不仅实行科学的管理制度，并且重视按梅奥（Maior）“行为科学”的理论调动劳动者提高工效、参与管理的积极性。与此同时，千方百计降低成本，已成为所有企业家的共识。并且，企业家们均认识到，只进行事后事中的成本控制已远远不够，客观形势的发展迫使企业家们必须将降低成本的过程开始在生产过程之前。而且，这一期间运筹学、系统工程、电子计算机等在战争中发展起来的高科技成就在管理领域的运用，也使成本会计的理论和技术方法进一步完善和发展。目标成本、责任成本、质量成本、作业成本等新型成本控制技术不断涌现，使成本的概念远远突破传统成本的界限，成本会计的发展进入到一个崭新的阶段。美国会计学会（AAA）1951年将成本定义为：“成本是为了一定目的而付出的（或可能付出的）用货币测定的价值牺牲”。因此，现代成本会计的特点是成本控制与现代管理相结合，其职能已发展到以成本核算为基础，以控制为核心，包括成本的预测、决策、计划、核算、控制和分析考核的整个职能体系。

综合上述，现代成本会计是成本核算与现代经营管理的直接结合，它是以成本作为研究对象，根据成本核算资料，采用成本预测、决策、计划、控制和分析等专门方法，为管理者提供最优化成本信息的一门专业会计。