商品销售收入的会计优化处理方法

商品销售收入的会计处理主要涉及一般销售商品业务、销售折让、销售退回、采用预收款方式销售商品、分期收款销售商品、采用委托代销方式销售商品、已经发出商品但不符合收入确认条件的销售业务等。

（一）账户设置

（1）“主营业务收入”账户。该账户用来核算企业确认的销售商品、提供劳务等主营业务的收入。贷方登记确认的营业收入，借方登记应冲减的营业收入，期末，应将其余额转入“本年利润”账户，结转后本账户应无余额。该账户应按主营业务的种类设置明细账。

（2）“主营业务成本”账户。该账户用来核算企业确认销售商品、提供劳务等主营业务收入时应结转的成本。借方登记计算应结转的主营业务成本，贷方登记已结转销售成本以及发生销货退回的成本冲减数，期末，应将本账户余额转入“本年利润”账户，结转后该账户无余额。该账户可按主营业务的种类进行明细核算。

（3）“发出商品”账户。该账户用来核算企业未满足收入确认条件但已发出商品的实际成本或计划成本（或售价）。借方登记未满足收入确认条件的发出商品的成本，贷方登记发出商品满足收入确认条件时应结转的销售成本以及发出商品发生退回的退回商品的成本，期末余额在借方，表示发出商品的实际成本或计划成本（或售价）。

（二）会计处理

企业销售商品，因具体销售方式或结算方式的不同，商品销售收入确认的具体标准和会计处理方法也各不相同。

1.托收承付方式销售商品的会计处理

通常情况下，销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入；如果商品已经发出且办妥了托收手续，但由于各种原因与发出商品有关的风险和报酬没有转移的，则不应确认收入。

【例13-2】甲公司采用托收承付方式向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明售价为50 000元，增值税额为8 500元；商品已经发出，并已向银行办妥托收手续；该批商品的成本为35 000元。甲公司在销售商品时已知乙公司资金周转困难，但为减少存货积压，维持长期的商业合作关系，依然售出商品。假定增值税纳税义务已经发生，不考虑其他税费，甲公司的会计处理如下：

（1）发出商品。

借：发出商品　　　　　　　　　　　　　　　　35 000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　35 000

（2）增值税纳税义务发生。

借：应收账款——乙公司　　　　　　　　　　　8 500

　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）　8 500

（3）当乙公司财务状况好转，承诺近期付款。

借：应收账款——乙公司　　　　　　　　　　　50 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　50 000

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　35 000

　　贷：发出商品　　　　　　　　　　　　　　35 000

2.预收款销售商品的会计处理

预收款销售是指购货方在商品尚未收到前按合同或协议分期付款，销售方在收到最后一笔款项时再发出商品的销售方式。在这种方式下，商品所有权上的风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方，销货方通常应在发出商品时确认收入。

【例13-3】甲公司与乙公司签订协议，采用分期预收款方式销售商品，实际成本为700 000元，售价为1 000 000元（不含税）。按协议，销售时预付60%货款，剩余货款于2个月后支付。甲公司收到最后一笔款项时，增值税纳税义务发生，增值税率为17%。甲公司的会计处理如下：

（1）收到首笔款项。

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　600 000

　　贷：预收账款——乙公司　　　　　　　　　600 000

（2）收到剩余款项并发出商品。

借：预收账款——乙公司　　　　　　　　　　　600 000

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　570 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　1 000 000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　170 000

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　700 000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　700 000

3.委托代销商品的会计处理

委托代销商品，是指委托方根据协议，委托受托方代销商品的一种销售方式。委托代销具体又可分为视同买断方式和收取手续费方式两种。

第一，视同买断方式，是指由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取委托代销商品的货款。实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的一种代销方式。如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别。在符合商品销售收入确认条件时，委托方应确认相关商品销售收入。如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理。受托方将商品销售后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单；委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。

【例13-4】甲公司采用视同买断方式委托B企业销售M商品50件，协议价为每件200元，该商品成本为每件120元，增值税税率为17%。甲公司收到B企业开来的代销清单时开具增值税专用发票，发票上注明：售价10 000元，增值税1 700元。B企业实际销售时开具的增值税专用发票上注明：售价12 000元，增值税为2 040元。假定按代销协议，B企业可以将没有代销出去的商品退回给甲公司。

甲公司的会计处理如下：

（1）将M商品交付B企业。

借：发出商品　　　　　　　　　　　　　　　　6 000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　6 000

（2）收到代销清单。

借：应收账款——B企业　　　　　　　　　　　　11 700

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　10 000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　1 700

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　6 000

　　贷：发出商品　　　　　　　　　　　　　　6 000

（3）收到B企业汇来的货款。

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　11 700

　　贷：应收账款——B企业　　　　　　　　　　11 700

B企业的会计处理如下：

（1）收到受托代销的商品。

借：受托代销商品　　　　　　　　　　　　　　10 000

　　贷：受托代销商品款　　　　　　　　　　　10 000

（2）实际销售代销商品。

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　14 040

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　12 000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　2 040

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　10 000

　　贷：受托代销商品　　　　　　　　　　　　10 000

借：受托代销商品款　　　　　　　　　　　　　10 000

　　贷：应付账款——甲公司　　　　　　　　　10 000

（3）按协议将货款汇给甲公司。

借：应付账款——甲公司　　　　　　　　　　　10 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　1 700

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　11 700

第二，收取手续费方式，是指受托方根据所代销商品的数量向委托方收取手续费的一种代销方式。与视同买断方式相比，收取手续费方式的主要特点是受托方一般应按照委托方规定的价格销售商品，不得自行改变售价，其收取的手续费实际上是一种劳务收入，而不是商品销售收入。在这种方式下，委托方发出商品时，商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给受托方，因此，委托方在发出商品时通常不确认商品销售收入，而应将发出的代销商品转入“委托代销商品”或“发出商品”账户核算；在收到受托方开出的代销清单时确认销商商品收入；受托方对收到的代销商品不能作为商品购进处理，应设置“受托代销商品”账户单独核算。受托方应在代销商品售出后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。

【例13-5】甲公司委托B公司销售商品200件，商品已经发出，每件成本为60元。合同约定B公司应按每件100元对外销售，甲公司按售价的10%向B公司支付手续费。B公司对外实际销售100件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为10 000元，增值税税额为1 700元，款项已经收到。甲公司收到B公司开具的代销清单时，向B公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定甲公司发出商品时纳税义务尚未发生，不考虑其他因素。甲公司的会计处理如下：

（1）发出商品。

借：委托代销商品（或发出商品）　　　　　　　12 000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　12 000

（2）收到代销清单。

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　11 700

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　10 000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　1 700

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　6 000

　　贷：委托代销商品（或发出商品）　　　　　6 000

借：销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　1 000

（3）收到B公司支付的货款。

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　10 700

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　10 700

B公司的会计处理如下：

（1）收到商品。

借：受托代销商品　　　　　　　　　　　　　　20 000

　　贷：受托代销商品款　　　　　　　　　　　20 000

（2）对外销售。

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　11 700

　　贷：应付账款　　　　　　　　　　　　　　10 000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　1 700

（3）收到增值税专用发票。

借：应交税费——应交增值税（进项税额）　　　1 700

　　贷：应付账款　　　　　　　　　　　　　　1 700

借：受托代销商品款　　　　　　　　　　　　　10 000

　　贷：受托代销商品　　　　　　　　　　　　10 000

（4）支付货款并计算代销手续费。

借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　11 700

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　10 700(www.xing528.com)

　　　　主营业务收入（或其他业务收入）　　　1 000

4.以旧换新销售的会计处理

在这种方式下，销售的商品应当按销售商品收入确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

【例13-6】甲公司采用以旧换新方式销售新洗衣机100台，单位售价1 000元，单位成本为600元，增值税率为17%。同时回收100台同型号旧洗衣机，每台回收价格确定为50元（不含税）。款项均已收付。甲公司的会计处理如下：

（1）销售新洗衣机。

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　117 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　100 000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　17 000

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　60 000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　60 000

（2）回收旧洗衣机。

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　5 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　850

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　5 850

5.商业折扣、现金折扣和销售折让的会计处理

企业销售商品会遇到现金折扣、商业折扣、销售折让等问题，应当分别不同情况进行处理：

第一，现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。企业销售商品涉及现金折扣的，可以采用总价法或净价法进行处理。按照我国会计准则规定，企业销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售品收入金额，即按照总价法进行核算。现金折扣在实际发生时计入财务费用。

第二，商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价基础上给予的价格扣除。企业销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定商品销售收入金额。

第三，销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。对于销售折让，企业应分别不同情况迸行处理：①已确认收入的售出商品发生销售折让的，通常应当在发生时冲减当期商品销售收入；②已确认收入的销售折让属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理。

【例13-7】甲公司在2016年6月1日向B公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为10 000元，增值税额为1 700元。为及早收回货款，甲公司和B公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。假定计算现金折扣时不考虑增税额。甲公司的会计处理如下：

（1）6月1日销售实现时，按销售总价确认收入。

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　11 700

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　10 000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　1 700

（2）如果B公司在6月9日付清货款，则按销售总价10 000元的2%享受现金折扣200元，实际付款11 500元。

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　11 500

　　财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　200

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　11 700

（3）如果B公司在6月18日付清货款，则按销售总价10 000元的1%享受现金折扣100元，实际付款11 600元。

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　11 600

　　财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　100

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　11 700

（4）如果B公司在6月底才付清货款，则按全额付款。

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　11 700

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　11 700

【例13-8】甲公司销售一批商品给B公司，开出的增值税专用发票上注明的售价为10 000元，增值税税额为1 700元。该批商品的成本为8 000元。货到后B公司发现商品质量不合格，要求在价格上给予5%的折让。B公司提出的销售折让要求符合原合同的约定，甲公司同意并办妥了相关手续，开具了增值税专用发票（红字）。假定此前甲公司已确认该批商品的销售收入，销售款项尚未收到，发生的销售折让允许扣减当期增值税销项税额。甲公司的会计处理如下：

（1）销售实现。

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　11 700

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　10 000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　1 700

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　8 000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　8 000

（2）发生销售折让。

借：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　500

　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　85

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　585

（3）实际收到款项。

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　11 115

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　11 115

6.销售退回以及附有退回条件的会计处理

第一，销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。对于销售退回，企业应分别不同情况进行会计处理：一是尚未确认收入的售出商品发生销售退回的，企业应按已记入“发出商品”账户的商品成本金额，借记“库存商品”账户，贷记“发出商品”账户。二是已确认收入的售出商品发生销售退回的，企业一般应在发生时冲减当期商品销售收入，同时冲减当期销售商品成本。如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额；如该项销售退回允许扣减增值税税额，应同时调整“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户的相应金额。三是已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。

【例13-9】甲公司在2016年8月18日向B公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为10 000元，增值税额为1 700元，该批商品成本为7 000元。为及早收回货款，甲公司和B公司约定的现金折扣条件为2/10，n/30。B公司在2016年8月27日支付货款，2016年12月6日，该批商品因质量问题被B公司退回，甲公司当日支付有关款项。假定计算现金折扣时不考虑增值税，销售退回不属于资产负债表日后事项。甲公司的会计处理如下：

（1）8月18日销售实现时，按销售总价确认收入。

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　11 700

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　10 000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　1 700

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　7 000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　7 000

（2）8月27日收到货款时，按销售总价10 000元的2%享受现金折扣200元，实际收款11 500元。

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　11 500

　　财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　200

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　11 700

（3）12月6日发生销售退回。

借：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　10 000

　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　1 700

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　11 500

　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　　　200

借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　7 000

　　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　　7 000

第二，附有销售退回条件，是指购买方按照协议有权退货的销售方式。在这种方式下，企业依据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货有关的负债的，应在发出商品时确认收入；反之，应在售出商品退货期满时确认收入。

7.房地产销售的会计处理

对于房地产销售，企业应按一般商品销售收入确认条件确认收入。

在房地产销售中，商品所有权的转移，通常表明其所有权上的主要风险和报酬转移给购买方，这时企业应确认商品销售收入的实现。但也有例外，如企业根据合同或协议仍有责任实施重大行动；如工程尚未完工等。对这些情况，企业应在实施的重大行动完成时确认收入。再如购买方有权退房等，这时，企业应在购买方确定不退房时确认收入的实现。

应当注意，企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当根据房地产建造协议条款和实际情况，判断收入确认应适用的会计准则。

8.具有融资性质的分期收款销售商品的会计处理

在分期收款销售方式下，如果收款期限较短，所售商品是按照正常的销售价格进行结算的，也就是说该合同或协议价款是公允的，那么，销售方应于交付商品时，按照已收或应收的合同价款确认收入。

企业销售商品采取分期收款方式，如果货款分期收回的期限较长时（通常为超过3年），这种延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供信贷。企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减处理。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照实际利率法摊销，与直线法摊销结果相差不大的，也可以采用直线法进行摊销。

具体核算时，按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”账户，按应收合同或协议价款的公允价值（折现值），贷记“主营业务收入”账户，按其差额，贷记“未实现融资收益”账户。

其中，“未实现融资收益”账户用来核算企业分期计入租赁收入或利息收入的未实现融资收益。在采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品满足收入确认条件的情况下，贷方登记合同或协议价款与公允价值之间的差额，借方登记采用实际利率法按期计算确定的利息收入，期末贷方余额，反映企业尚未转入当期收益的未实现融资收益。该账户可按未实现融资收益项目进行明细核算。

9.售后回购

售后回购，是指在销售商品的同时，销售方同意日后重新买回该批商品的交易。在售后回购方式下，销售方应根据合同或协议的条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，以确定是否确认商品销售收入。有确凿证据表明售后回购交易满足商品销售收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。在大多数情况下，售后回购交易属于融资交易，销售发生时，所售商品所有权上的主要风险和报酬实质上并没有从销售方转移到购货方，因而销售方通常不应当确认收入，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原销售价格的，二者之间的差额应在售后回购期间内按期计提利息费用，计入财务费用。

企业在发出商品后，按实际收到的价款，借记“银行存款”账户，按增值税专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户，按商品销售价格贷记“其他应付款”账户；计提利息费用时，借记“财务费用”账户，贷记“其他应付款”账户；按照合同约定日后重新购回该项商品时，按约定的商品回购价格，借记“其他应付款”账户，按增值税专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等账户。

【例13-10】2016年6月1日，甲公司向B公司销售一批商品；开出的增值税专用发票上注明的销售价格为20 000元，增值税税额为3 400元。该批商品成本为16 000元；商品并未发出，款项已经收到。协议约定：甲公司应于10月31日将所售商品购回，回购价为22 000元（不含增值税税额）。假定不考虑其他因素，甲公司的会计处理如下：

（1）6月1日发出商品。

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　23 400

　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）　　3 400

　　　　其他应付款　　　　　　　　　　　　　　20 000

（2）回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息，计入当期财务费用。每月计提利息费用为400元（2 000÷5）。

借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　400

　　贷：其他应付款　　　　　　　　　　　　　　400

（3）10月31日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价款为22 000元，增值税税额为3 740元，款项已经支付。

借：其他应付款　　　　　　　　　　　　　　　　22 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　3 740

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　25 740

10.售后租回

售后租回，是指销售商品的同时，销售方同意在日后再将同样的商品租回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，以确定是否确认商品销售收入。在大多数情况下，售后租回属于融资交易，企业不应确认商品销售收入，收到的款项应确认为负债，售价与资产账面价值之间的差额应当分别不同情况进行会计处理：

（1）如果售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

（2）如果售后租回交易认定为经营租赁的，应分别以下情况处理：①有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。②售后租回交易如果不是按照公允价值达成的，售价低于公允价值的差额，应计入当期损益；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时，有关损失应予以递延，并按与确认租金费用相一致的方法在租赁期内进行分摊；如果售价大于公允价值，其大于公允价值的部分应计入递延收益，并在租赁期内分摊。