权益法核算下的长期股权投资处理方式及明细核算

（一）权益法的适用范围与核算程序

1.权益法及其适用范围

权益法是指长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对长期股权投资账面价值进行调整的方法。相对于成本法，权益法最大的特点在于，投资持有期间，投资企业随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值。

采用权益法核算的长期股权投资适用于两种情况：一是投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资；二是投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资。

2.权益法核算程序

（1）初始投资或追加投资时，按照初始投资成本或追加投资的投资成本，增加长期股权投资的账面价值。

（2）初始投资成本的调整，即确认初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的差额，从本质上讲是投资企业在取得投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉价值，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的差额，体现双方在交易过程中转让方的让步，应计入取得投资当期的损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的账面价值。

（3）投资持有期间，投资企业随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值，并分别情况进行处理：对于因被投资单位实现净损益和其他综合收益而导致的所有者权益变动，投资方按照应享有的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益和其他综合收益；对于因被投资单位宣告分配利润或现金股利而导致的所有者权益变动，投资企业按照持股比例计算应享有的份额，冲减长期股权投资的账面价值；对于因被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的原因导致的所有者权益的其他变动，投资企业按持股比例计算应享有的份额，增加或者减少长期股权投资账面价值，同时确认为资本公积（其他资本公积）。

（二）权益法的账务处理

为了反映权益法下长期股权投资增减变化情况，企业应在“长期股权投资”账户下设置“投资成本”，“损益调整”“其他综合收益”“其他权益变动”明细账户，进行明细核算。

1.初始投资或追加投资

初始投资或追加投资时，按照初始投资成本或追加的投资成本，增加长期股权投资的投资成本，借记“长期股权投资——投资成本”账户，贷记有关账户。

2.初始投资成本的调整

投资方取得对联营企业或合营企业的投资后，应确认初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的差额，不调整长期股权投资的账面价值；后者大于前者的差额，应借记“长期股权投资——投资成本”账户，贷记“营业外收入”账户。

【例5-13】2016年9月，甲公司以银行存款20 000 000元取得B公司30%的股权。取得投资时B公司可辨认净资产账面价值为60 000 000元。假定B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。甲公司在取得B公司的股权后，能够对B公司生产经营决策施加重大影响，应当采用权益法核算。不考虑相关税费等因素的影响，甲公司的会计处理如下：

甲公司长期股权投资的初始投资成本20 000 000元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额18 000 000元（60 000 000×30%），两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价值。

借：长期股权投资——B公司（投资成本）　　20 000 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　20 000 000

【例5-14】2016年11月，甲公司以银行存款13 000 000元取得P公司30%的股权。取得投资时P公司可辨认净资产的公允价值为50 000 000元。假定P公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。甲公司在取得P公司的股权后，对P公司的生产经营和财务政策能够施加重大影响，应当采用权益法核算。不考虑相关税费等因素的影响，甲公司的会计处理如下：

甲公司长期股权投资的初始投资成本13 000 000元小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额15 000 000元（50 000 000×30%）的差额2 000 000元，应计入取得投资当期的营业外收入。

借：长期股权投资——P公司（投资成本）　　　15 000 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　13 000 000

　　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　2 000 000

3.投资收益的确认

权益法下，投资企业取得长期股权投资后，应当按照享有或分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额，调整长期股权投资的账面价值，并确认投资收益。在确认应享有或应分担的被投资单位净利润或净亏损时，应考虑以下因素的影响进行适当调整，在此基础上确认和计量投资收益：

（1）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。

（2）以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产等的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。

被投资单位利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的，而投资企业在取得投资时，是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定投资成本，取得投资后应确认的投资收益代表的是被投资单位资产、负债在公允价值计量情况下通过生产经营产生的损益中归属于投资企业的部分。取得投资时有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，未来期间，在计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的净亏损时，应以投资时被投资单位有关资产对投资企业的成本即取得投资时的公允价值为基础计算确定。

在针对上述事项对被投资单位实现的净利润进行调整时，应考虑重要性原则，不具有重要性的项目可不予调整。符合下列条件之一的，投资企业可以以被投资单位的账面净利润为基础，计算确认投资损益，同时应在会计报表附注中说明不能按照准则中规定进行核算的原因：①投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认净资产等的公允价值；②投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具重要性的；③其他原因导致无法取得被投资单位净利润进行调整所需的资料，不能按照准则中规定的原则对被投资单位的净损益进行调整的。

（3）投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销。投资方与被投资单位发生的未实现内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等的有关规定属于资产减值损失的，应当全额确认。

未实现内部交易的抵销，应当分别顺流交易和逆流交易进行会计处理。顺流交易是投资方向其联营企业或合营企业投出或出售资产。逆流交易是联营企业或合营企业向投资方投出或出售资产。

在上述调整的基础上，投资方计算确认应享有被投资单位的净利润时，按照应享有的净利润金额，借记“长期股权投资——损益调整”账户，贷记“投资收益”账户；反之，按照应分担的净亏损的金额，借记“投资收益”账户，贷记“长期股权投资——损益调整”账户。

【例5-15】甲公司于2016年1月10日购入N公司30%的股份，购买价款为33 000 000元，并自取得投资之日起派人参与N公司的生产经营决策与财务政策的制定，对N公司施加重大影响。取得投资当日，N公司可辨认净资产公允价值为90 000 000元，除表5-1所列项目外，N公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。

表5-1　单位：元

假定N公司于2016年实现净利润15 000 000元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有90%对外出售。N公司与甲公司的会计年度及采用的会计政策相同，甲、N公司之间未发生其他内部交易。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。

甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在N公司实现净利润的基础上，根据取得投资时N公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整。不考虑所得税等税费的影响，甲公司的会计处理如下：

存货公允价值与账面价值的差额应调减的利润=（12 000 000-8 000 000）×90%=3 600 000（元）

固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额=（24 000 000÷16）-（18 000000÷20）=600 000（元）

无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额=（12 000 000÷8）-（10 500 000÷10）=450 000（元）

调整后的净利润=15 000 000-3 600 000-600 000-450 000=10 350 000（元）

甲公司应享有的份额=10 350 000×30%=3 105 000（元）(www.xing528.com)

借：长期股权投资——N公司（损益调整）　　　3 105 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　3 150 000

【例5-16】甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。2016年11月甲公司将其账面价值为6 400 000元的商品以8 000 000元的价格出售给乙公司，2016年末该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2016年实现净利润为10 000 000元。不考虑相关税费等因素的影响，甲公司的会计处理如下：

甲公司在确认应享有乙公司2016年净损益时，应将未实现的内部交易利润1 600 000元（8 000 000-6 400 000 ），按照应享有的比例计算归属于甲公司的部分，应当予以抵销。

甲公司应享有的份额=（10 000 000-1 600 000）×20%=1 680 000

借：长期股权投资——乙公司（损益调整）　　1 680 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　1 680 000

4.取得现金股利或利润的处理

采用权益法核算长期股权投资的，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”账户，贷记“长期股权投资——损益调整”账户。

值得注意的是，被投资单位分派股票股利，投资企业不进行会计处理。但应于除权日在备查账簿中登记所增加的股数，以反映股份的增加和每股投资成本的减少。

5.超额亏损的确认

采用权益法核算长期股权投资的，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。所谓“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”，通常是指长期应收项目，比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。但是该类长期权益投资不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。

投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时，具体应按照以下顺序处理：

首先，将长期股权投资的账面价值减记至零。

其次，在长期股权投资的账面价值减记至零以后，如果仍有未确认的投资损失，考虑除长期股权投资以外，账面上是否有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目。如果有，则应以其他长期权益的账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目的账面价值。

再次，经过上述处理，按照投资合同或协议中约定，投资企业仍需要承担额外损失弥补等义务的，应按预计将承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损失。

最后，除了上述情况以外仍有未确认的应分担被投资单位的损失，应在备查账簿中进行登记。

企业在发生长期股权投资损失时，借记“投资收益”账户，贷记“长期股权投资——损益调整”账户。在长期股权投资的账面价值减记至零以后，如有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，继续确认的投资损失，借记“投资收益”账户，贷记“长期应收款”账户；因投资合同或协议约定导致投资企业需要承担额外义务的，对于符合确认条件的义务应确认为当期损失，同时确认预计负债，借记“投资收益”账户，贷记“预计负债”账户。除了上述情况以外仍有未确认的应分担被投资单位的损失，应在备查账簿中进行登记。

在确认了有关的投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记备查账簿中登记的金额、已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资账面价值，同时确认投资收益。即应当按顺序分别借记“预计负债”“长期应收款”“长期股权投资”账户，贷记“投资收益”账户。

【例5-17】甲公司持有M公司35%的股权，能够对M公司施加重大影响。2015年12月31日，甲公司该项长期股权投资的账面价值为30 000 000元，还有一项应收M公司非商品购销活动产生的长期应收款9 000 000元，该款项目前没有明确的清偿计划。M公司由于经营管理和市场条件的变化，在2015年、2016年分别亏损45 000 000元、90 000 000元。假定甲公司在取得项该投资时，M公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。不考虑相关税费等因素的影响，甲公司的会计处理如下：

（1）2015年应确认的投资损失=45 000 000×35%=15 750 000（元）。

借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　15 750 000

　　贷：长期股权投资——M公司（投资损益）　　　15 750 000

确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值14 250 000元。

（2）2016年应确认的投资损失=90 000 000×35%=31 500 000（元）。

借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　14 250 000

　　贷：长期股权投资——M公司（投资损益）　　　14 250 000

借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　9 000 000

　　贷：长期应收款　　　　　　　　　　　　　　9 000 000

至此，甲公司该项长期股权投资及长期应收款账面价值减记至零，则甲公司仍有未确认的应分担被投资单位的损失金额8 250 000元（31 500 000-14 250 000-9 000 000 ），应在备查账簿中进行登记。

6.其他综合收益的确认

权益法下，被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的金额，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。当被投资单位其他综合收益增加时，投资方应当按照归属于本企业的金额，借记“长期股权投资——其他综合收益”账户，贷记“其他综合收益”账户；反之，作相反的会计处理。

【例5-18】甲公司持有M公司35%股份，能够对M公司施加重大影响。当期M公司持有可供出售金融资产公允价值的变动计入其他综合收益的金额为1 000 000元。不考虑其他因素，甲公司的会计处理如下：

甲公司应享有的其他综合收益=1 000 000×35% = 350 000（元）

借：长期股权投资——M公司（其他综合收益）　　350 000

　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　350 000

7.其他权益变动的确认

权益法下，对于因被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的原因导致的所有者权益的其他变动，投资企业按持股比例计算应享有的份额，增加或者减少长期股权投资账面价值，同时确认为资本公积（其他资本公积）。当被投资单位所有者权益的其他权益增加时，投资方应当按照归属于本企业的金额，借记“长期股权投资——其他权益变动”账户，贷记“资本公积——其他资本公积”账户；反之，作相反的会计处理。

【例5-19】甲公司持有M公司35%股份，能够对M公司施加重大影响。当期M公司发行的可转换公司债券中权益成分的公允价值是2 000 000元，M公司将其计入资本公积（其他资本公积）。不考虑其他因素，甲公司的会计处理如下：

甲公司应享有的资本公积=2 000 000×35%=700 000（元）

借：长期股权投资——M公司（其他权益变动）　　700 000

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　700 000