理论分析与研究假设探讨

企业存在的本质在于其完成决策和资源配置的效率比市场更高（Williamson，1973），但是由于企业管理者的信息处理能力有限，并不能有效处理企业决策和资源配置的所有信息，因此企业必然将权力逐渐下放给具有专门信息和知识的人，以换取效率（Jensen和Meckling，1992），这便是分权的内在逻辑。因此，对于会计来讲，如何适应不同企业内部权力分配模式，建立有效的会计信息系统以支持企业管理和决策，开始越来越受到相关研究的关注与探讨（Merchant等，1981；Abernethy等，2004；Moers，2006）。分权并不只是一个理论问题，分权也是我国企业市场化改革与管理实践中的重要议题，如企业总部应该如何将权力下放给下级单位（洪剑峭，1998；庞义成和房毅，2001；王斌和高晨，2003；杨玉龙等，2014），分权模式下企业的财务管理和管理会计信息系统究竟又应该采用“集权”模式还是“分权”模式（裴伯英，1998；冯巧根，2000；胡美琴和张爱民，2003；张小丽，2006；张会丽和吴有红，2011；邓博夫等，2016）。这个地方的财务管理的“集权”和“分权”主要是指企业的融资、投资与分配等相关的权力，虽然不是直接特指会计系统设计与运营的自主权力，但是也在一定程度上涉及了会计分权的概念。而以往文献对于组织分权下管理会计信息系统究竟应该如何与不同的组织权力配置模式相互匹配的讨论，已经开始非常接近于Indjejikian和Matějka（2012）会计分权的概念，因为后者落脚点正是企业内部上下级单位之间管理会计信息系统设计时所衍生出的权力配置模式。

Indjejikian和Matějka（2012）认为，经营决策权力和会计决策权力同为组织内两种可以由上至下授予分配的权力，都是企业上下级单位之间权力分配格局的重要组成部分。他们提出，所谓集权的会计系统（Centralized Accounting System）包括以下几点特征：首先，经营业务单元经理层向上级单位提交的财务报告无论从内容还是形式上高度标准化；其次，上级单位及其下属经营业务单元遵循统一的会计制度，并采用相同的会计政策和方法；最后，上级单位对于下级各经营业务单元在资产评估、成本摊销和企业内部转移定价等方面以正式的或非正式的方式进行指导。而分权的会计系统（Decentralized Accounting System）则是指虽然上级单位及其下属经营业务单元遵循相同的会计准则，但是经营业务单元可以在很大程度上根据自身的需求选择会计政策和方法。

根据Indjejikian和Matějka（2012）所设计的考察企业会计分权量表特征来看，上下级单位之间的会计权力分配并非两极的。换言之，企业并不是直接选择“分权”和“集权”两种极端的模式，而是根据自身的情况选择分权或集权的程度。因此，我们并不能一概而论是会计集权管理模式好还是会计分权管理模式好，更应该具体问题具体分析，从企业自身的角度出发讨论企业在会计权力分配时候的内在逻辑。这种“具体问题具体分析”的思想的本质其实就是权变理论的思想，即摒弃讨论会计“集权”与“分权”的孰优孰劣，对二者并不做过多的价值判断，接受存在即合理的现实，转而探索何种因素在影响组织会计权力的分配，组织经营者在平衡控制与分权时，究竟是哪些因素产生了影响。

那么，如何理解企业会计分权的内在逻辑呢？现有很多管理会计学者认为，在组织经营分权管理模式下，对于单个责任中心的控制都不可避免地要与其产出等财务绩效指标联系起来，因此管理控制要以基于自上而下的管理会计信息为业绩评价的基础，即更多采用“集权”的会计模式（Tomo和Asada，2002）。也有一些学者提出不同看法。例如，Johnson（1994；2011）认为，企业应当消除自上而下的会计控制，因为基于会计信息的控制手段可能会促使员工为达到财务目标，操纵流程，引发道德风险。企业应该使用自下而上（Bottom-Up）的会计信息，即更多采用“分权”的会计模式，这样可以帮助员工有效控制自身经营流程，从而增加产品的市场满意度。结合上文关于经营分权和会计分权两者关系的讨论，本书认为，企业决定将经营权和会计权下放给下级经营单元的本质逻辑都在于：由于经营环境所引发的上级单位与下级单位信息不对称，上级单位必须以权力的下放换取经营的效率，谁能接触和利用好更及时、更准确的信息，谁就应该拥有更大的权力。

在现代企业尤其是层级较多的企业和多元化企业中，下级经营业务单元在其自身所处的市场具有更大的信息优势。当信息传递的成本较高时，组织就会将市场、经营、投资等决策权力分散给下级管理层（Melumad和Reichelstein，1987；Milgrom和Roberts，1992；Jensen和Meckling，1995），即经营分权。每个经营业务单元的资源禀赋和文化传统不一样，所需要的会计决策也不一样，因此，在一定限度内，只有在赋予更多经营权力的同时赋予更多会计权力，才能使下级经营业务单元有更高的效率。基于此，提出研究假设1。

假设1：上级单位对于经营业务单元的经营分权程度越高，则相应地对下级经营业务单元会计分权程度越高。(www.xing528.com)

会计分权的程度会受到哪些因素的影响呢？根据前文的分析，组织分权的程度与私有信息具有较高的相关性。经营分权与经营业务单元和上级单位之间在技术与管理活动方面的信息不对称程度正相关（Bouwens和van Lent，2007；Abernethy等，2010）。会计分权也是上级单位与下级经营业务单元之间的信息不对称的产物。因此，面对外部经营环境不确定性程度较高、市场竞争程度较激烈时，有两种考虑的思路：一种思路认为，环境不确定性程度越高、竞争越激烈，上级单位就越难掌握足够的经营信息并进行及时反馈，经营分权的动机较大。对于规模较大、经营业务相对复杂的企业来说，如果想保证经营业务单元的成长性以及创新性，更需要进行经营分权（Baiman等，1995；Christie等，2003；Negar，2011）。而分权的会计系统可以促使经营业务单元的会计师有效协助其经理人做出更好的决策（Christie等，2003），因此这种情况下需要赋予下级经营业务单元更大的会计分权，以激发经营业务单元的活力与创造力，有效应对市场的变化。另一种思路则认为，环境不确定性程度越高、竞争越激烈，在给予业务单元更大的经营自主权之后，如果给予的会计自主权过大，可能会导致上级单位对下属经营业务单元的管理失控（Simon等，1954；Siegel和Sorensen，1999）。再者，从我国的企业管理控制实践来看，企业自身的人事权力配置也往往受到上级单位的约束。在此情境下，企业的人事自主权力越小，企业整体内部权力往往更趋于向上集权，而非分权（Connor等，2006）。

本书认为，基于“权责对等”的原则，面对日趋激烈的市场竞争和复杂多变的市场环境，企业需要给予下级经营业务单元更多的会计自主权。并且，企业人事权力受干预程度越低，会更倾向于向下级经营业务单元分配更多的会计自主权。至于如何保证不会出现管理失控的情况，可以综合采用多种管理手段，企业管理实践中并不存在普遍适用的管理手段和方法。基于此，提出研究假设2a～2c。

假设2a：当经营环境不确定性程度越高，企业会更倾向于对经营业务单元分配更多的经营自主权，从而向下级经营业务单元分配更多的会计自主权。

假设2b：市场竞争程度越激烈，企业会更倾向于对经营业务单元分配更多的经营自主权，从而向下级经营业务单元分配更多的会计自主权。

假设2c：企业人事权力受干预程度越高，企业会更倾向于对经营业务单元分配更少的经营自主权，从而向下级经营业务单元分配更少的会计自主权。