理论分析与实证研究框架的介绍

王棣华（2013）指出，随着企业的发展，企业最高管理者经常面临一大财务难题，是搞财务集权管理还是搞财务分权管理。财务集权管理有它的好处，也存在许多不足；财务分权管理可以克服财务集权管理的一些不足，但也有自己的局限性。因此不能一概而论是财务集权管理好还是财务分权管理好，要具体问题具体分析。这种“具体问题具体分析”的思想的本质其实就是权变理论的思想，即摒弃讨论会计“集权”与“分权”的孰优孰劣，对二者并不做过多的价值判断，接受存在即合理的现实，转而探索何种因素在影响组织会计权力的分配，组织经营者在平衡控制与分权时，究竟是哪些因素产生了影响。近年来，权变理论被广泛用于管理学研究中，用于解释企业管理方式的多样性，在会计学的研究中，管理会计也普遍使用该理论作为解释工具。

权变理论（Contingency Theory）是20世纪60年代末70年代初发展起来的管理学理论，最早是由Fiedler提出来的，之后他又专门出版了《权变模型——领导效用的新方向》来专门讨论基于权力理论视角下管理者领导的方式与组织效能。权变理论是西方组织管理学中以具体情况及具体对策的应变思想为基础而形成的一种管理理论。进入70年代后，权变理论在美国管理学界迅速升温，特别是在组织管理学的研究得到了广泛的应用。权变理论认为，每个组织的内在要素和外在环境条件都各不相同，因而在管理活动中不存在适用于任何情景的原则和方法，即在管理实践中要根据组织所处的环境和内部条件的发展变化随机应变，没有什么一成不变的、普适的管理方法存在。权变理论的兴起有其深刻的历史背景，70年代的美国，社会不安，经济动荡，政治骚动，达到空前的程度，石油危机对西方社会产生了深远的影响，企业所处的经营环境高度不确定。但以往的管理理论，如科学管理理论、行为科学理论等，主要侧重于研究加强企业内部组织的管理，而且以往的管理理论大多都在追求普遍适用的、最合理的模式与原则，而这些管理理论在解决企业面临瞬息万变的外部环境时又显得无能为力。正是在这种情况下，研究者和企业高管们不再相信组织管理会有一种最好的行事方式。而是必须随机制宜地处理管理问题，于是形成一种管理取决于所处环境状况的理论，即权变理论，“权变”的意思就是权宜应变、因地制宜。

所谓权变理论是指，不存在一个所有环境下都完全适用于所有组织的会计制度；会计制度的适合与否视企业所面临环境状态而定（Anthony，1965；O‘Connor et al.，2004；张川等，2008；文东华等，2009）。例如，管理会计领域所普遍关注的企业业绩评价指标选择应该如何与企业经营环境匹配的问题，以往研究发现，财务指标和非财务指标之间并不存在一个最优的选择，企业业绩评价指标选择必须与所处的经营环境等一系列因素相互匹配（Hoque and James，2000；Hoque and Mia，2001；Chenhall and Langfield-Smith，1998；张川等，2008）。以往经营分权相关文献也较多地使用了这种权变理论的思想（Baiman et al.，1995；Christie et al.，2003；Bouwens and van Lent，2007；Abernethy et al.，2010；Negar，2011），特别是在讨论会计分权与经营分权之间的匹配关系时，以往文献基本上支持了企业上级单位分配给下级单位何种程度的经营自主权，就会匹配相应程度的会计权力（Indjejikian and Matějka，2012）。

回顾以往文献，我们发现，潘飞（2012）在构建中国企业管理会计研究框架的时候充分运用了权变理论和代理理论，他们所构建的框架立足于中国独特的情景因素（环境因素），该框架可以用于指导和解释企业管理控制系统设计或者企业会计制度选择的影响因素，同时也可以用于指导和解释不同的管理控制系统设计或者会计制度选择的经济后果。

Moers（2006）就曾指出，组织结构的设计必须与组织所处的经营环境相互匹配，一旦组织结构无法与环境相互适应，企业将会付出沉重的代价。物竞天择，适者生存的进化法则在企业经营管理中同样适用。早期的组织结构理论研究者，较多地聚焦于环境和技术对组织结构的影响（Burns and Stalker，1961；Perrow，1970；Thompson，1996；Lawrence and Lorsch，1967；Galbraith，1973）。权变理论在管理会计研究中的运用其实也非常广泛。Waterhouse and Tiessen（1978）、Otley（1978）以及Chenhall（2003）就分别以权变理论回顾了早期管理会计文献中，权变理论在管理控制系统（Management Control System，下文简称MCS）的研究中的运用，并以此构建了自己的理论框架。在权变理论框架下，以往研究基本上对于MCS的设计和选择达成了以下共识，即每个组织的内在要素和外在环境条件各不相同，因而组织在设计和选择MCS的活动中并不存在一种适合于所有组织环境的最优MCS设计原则和方法。有效的MCS一个重要的表现就是MAS的设计与组织内外部环境相互匹配（毛洪涛等，2011）。

管理会计（MA）、管理会计系统（MAS）、管理控制系统（MCS）以及组织控制（Organizational Control，下文简称OC）在管理会计文献中其实是被相互混用的，甚至在研究中被经常交互替换使用。然而，Chenhall（2002）指出，MA是指对诸如预算、生成成本计算以及业绩评价等管理会计实践活动的总称。MCS是一个更宽泛的术语，它既涵盖了MAS也包括了诸如个人或团队控制的其他控制方式。OC大多数时候是被用来特指诸如统计质量控制或即时制管理等内生于生产作业和流程的控制。虽然当前MCS的范围随着研究的发展越来越广阔，概念的边界也越来越模范，但是MAS作为管理控制系统（Management Control System，下文简称MCS）密不可分的一个子系统，却依然是学术研究关注的重中之重。当前在这个领域已经涌现了一大批研究文献，其中最值得关注的便是与管理会计信息维度相关的话题，这包括了预算信息在MCS中的重要性、组织内信息沟通的重要性与系统设计之间的关系，管理会计信息与激励机制的相关性，以及管理会计信息的决策有用性包含哪些质量特征。之所以该领域的研究如此重要并受到学者的重点关注，源于MCS的有效性依赖于MAS所提供的信息质量（Chenhall，2003）。

因而，在权变理论框架下，MAS不再是僵化的系统，它的设计会受到一系列源于组织内部环境的情景因素的影响（Grinyer and Norburn，1975；Gordon and Miller，1976），管理会计信息也不再是一成不变的固化信息，也就是管理会计信息具有很强的动态性，既不局限于固有的管理会计报告范式，也不局限于固定的管理会计方法，我们把管理会计这种可以根据外部环境做出动态调整的特征，称之为管理会计信息的自裁性（Self-Discretionary）。(www.xing528.com)

如上一章文献综述中所谈到，会计分权作为组织内部的一种权力格局，分权程度会受到经营业务单元外部环境和内部环境因素的影响。在权变理论的框架下，这种影响其实就是客观要求，会计分权的程度与经营业务单元内外部环境相互适应相互匹配。因而，会计分权没有好坏之分，无法对其做“对错”的价值判断，存在即合理，无论是完全的“集权”会计信息系统，还是完全的“分权”会计信息系统，都只是企业根据自身内外部情景变量选择的，与之相互匹配的会计管理模式。

如本章第一节所述，从制度理论的视角来讲，管理会计师的角色就是组织管理中的一种“制度”而已，管理会计师的角色这种制度的形成会既会受到组织内部其他制度的影响，如会计分权和组织内部依存度等，也会受到组织外部制度环境的影响，如媒体、学术界当前对管理会计师的新角色的阐释。当然，不同的会计分权程度就是不同的权力配置格局，是组织内部的高于管理会计师角色层级的制度，会计分权这项制度的变化必然影响到管理会计师在组织经营中的地位。设计与一系列情景变量相互适应匹配的MAS离不开具体操作管理会计实践的管理会计师。同时，管理会计师也并非完全被动的制度接受者，它在管理工作中的积极参与也会影响到组织管理会计实践的发展（Hopper，1981）

如本章第二节所述，基于委托代理理论框架下，经营业务单元获得了更大的财务自主权后，管理会计工作可以更好地拟合经营业务单元的实际情况，为管理层提供对决策更加有用的管理会计信息，即会计分权会改善管理会计信息的决策有用性。这里所谓的管理会计可以更好地拟合经营业务单元的实际情况，其实也就是指MAS的设计变迁必须与组织内外部环境相互适应，这也正是权变理论的观点。

基于此，以权变理论为基本框架，经过理论的融合，本部分打通了“外部环境影响因素（外部环境情景因素）—内部环境影响因素（内部环境情景因素）—会计分权—管理会计师角色—管理会计信息决策有用性”的理论链条，如图3.2所示。

图3.2　全书实证研究框架