理论分析与实证研究设计的优化方法

本书旨在研究会计分权与管理会计师角色以及管理会计信息决策有用性的三者之间的内在关系。本书的上一章文献综述与实地调研资料中部分资料已经初步揭示了以上三者之间的关系。正如Indjejikian and Matějka（2009，2012）认为，代理理论框架下，上级单位因为无法全面掌握下属经营业务单元的信息，只能从最后的业绩来考核职业经理人。这种上下级之间的高度信息不对称，最终导致了上级单位被迫选择会计分权的方式以激活单元经理层与会计师的创造力，为组织创造价值。他们还在实地调研中强调，经营业务单元经理人与会计师在准备会计信息时，必须在为上级单位经营控制与本地决策服务二者之间做出一定的选择，选择的结果将直接影响到管理会计信息的质量。

高度“集权”的会计信息系统必然会削弱经营业务单元的会计信息对于本单元管理者经营决策的有用性。[1]全面的会计“集权”意味着上级单位需要决定并处理大大小小会计事务，下属单位没有任何与会计相关的财务权力与自由；全面的会计“分权”则意味着下级经营业务单元在会计决策上享有最大相机处理财务问题的自由，而其所受约束也最少，即使最底层的经理与会计人员也是如此。这也就意味着，在高度“集权”的会计信息系统下，管理会计师只需要根据上级单位既定的会计政策和既定的会计程序收集和准备管理会计信息，管理会计信息也只需要满足上级单位的管理控制的需求；而在高度“分权”的会计系统下，由于经营业务单元获得了极大的相机处理会计事务的自由，经营业务单元的管理会计师就必须充分发挥自身的能动性，积极地参与组织内的日常经营管理活动中，并充分了解组织内经营管理层特别是经理人的决策需求，为经营业务单元管理层提供对决策有用的信息。Goretzki et al.（2013）从制度理论的视角，认为管理会计师角色由传统的简单信息收集者向“商业合伙人”转变与重塑，是组织外部因素（External-organization）和组织内部因素（Intra-organization）共同影响的结果。会计分权的本质其实就是组织内部上下级单位之间的一种权力分配格局，它也是组织内部的一种制度安排。以此来看，会计分权的存在也就必然会在一定程度上影响到管理会计师在组织经营管理中所扮演的角色，并最终通过这条路径再间接地影响到管理会计信息的决策有用性。虽然我们从直观上可以理解会计分权、管理会计师与管理会计信息决策有用性之间的关系，但是深入探索其内在关联的作用机理还需要将以上各因素放在一个理论框架下进行讨论，也就是实现理论的融合，构筑本书的实证理论框架。

通过上一章节的文献综述与实地调研，我们可以发现，本书在构筑会计分权、管理会计师角色和管理会计信息决策有用性各自的影响因素框架时，无外乎全是从组织经营的外部环境和组织的内部环境两个维度甄别情境变量（Contextual Variables）[2]，这些情境变量相互交叉，相互重叠，难以清晰地界定各变量究竟处于什么样的层级，变量与变量之间存在怎样的结构特征。因此，研究会计分权与管理会计师角色以及管理会计信息决策有用性三者之间的内在关系，就必须先从理论上打通“外部环境影响因素（外部环境情境因素）—内部环境影响因素（内部环境情境因素）—会计分权—管理会计师角色—管理会计信息决策有用性”的链条。

本书研究最终落脚点为管理会计信息决策有用性。管理会计信息决策有用性的研究其实是从属于管理控制系统（MCS）研究的，该领域研究者大多是基于权变理论的框架下，讨论MCS的设计与情境变量之间相互匹配的问题（Shields，1995；Chenhall，2008）。权变理论，即指每个组织的内在要素和外在环境条件各不相同，因而在管理活动中不存在一种适合于所有组织环境的最优管理原则和方法。成功管理的关键在于对组织内外部环境的充分了解和有效的应变策略。基于权变理论，经营业务单元管理会计信息系统（MAS）提供的管理会计信息的决策有用性也在于该系统是否能有效适应内外部环境因素的变化。在权变理论框架下，会计分权和管理会计师角色都可以被认为是组织内部的一种情境变量，也可以被认为是从属于MCS的一种机制，那么其设计与制度安排也需要与外界环境前定变量相互匹配。基于这点思考，本章最后将基于权变理论，构筑本书的实证研究框架，打通从“外部环境影响因素（外部环境情境因素）—内部环境影响因素（内部环境情境因素）—会计分权—管理会计师角色—管理会计信息决策有用性”的逻辑。(www.xing528.com)

综上，本书的理论框架构建思路如图3.1所示，首先基于制度理论解释会计分权对管理会计师角色影响的内在机理，其次以代理理论为基础，解释会计分权与管理会计信息决策有用性之间的作用关系，最后，基于权变理论框架，综合讨论会计分权、管理会计师角色以及管理会计信息有用性之间如何相互影响，又如何与其他情境因素相互匹配，即构筑本书实证研究的逻辑框架。

本章的第一节为理论分析与实证研究框架，具体分为三个部分：第一部分，基于制度理论，探讨会计分权与管理会计师角色；第二部分，基于委托代理理论，解释管理会计信息决策有用性；第三部分，基于权变理论，构筑从环境情境因素、会计分权、管理会计师角色到管理会计信息决策有用性的研究框架。本章第二节为问卷设计与调查，本节又具体分为四个部分：第一部分介绍本书所用调查问卷的设计过程；第二部分描述问卷数据的收集过程及其样本特征；第三部分描述本书问卷样本的企业特征和被调查者个人特征；第四部分初步介绍本书后面章节拟使用的数据分析方法。本章的最后一节为小结。

图3.1　理论框架构建思路