中国企业管理会计工作与管理会计师的实地调研分析

在进行这次实地调研以前，由于以往我所在的管理会计研究团队对国内一些大型企业进行过多次访问与调研，所以我们应该意识到，如前文文献综述部分所述，虽然管理会计师在企业经营管理中的地位越来越高，管理会计这项工作的作用也越来越凸显，但是在大多数企业中，管理会计也并非完全一个独立于财务会计的工种，同时国有企业和民营企业的管理会计的前身也具有较大的差异。

这具体表现为以下几点。其一，大部分企业并没有独立的管理会计部门，多数管理会计工作由相关财务工作部门代替完成，只有极少数企业选择专门设置了独立的管理会计部门，可是部门的名称也往往五花八门并不统一。如在以往调研中，我们关注到某股份制商业银行——ZX银行四川分行中，具有管理会计功能的部门并非传统的会计部门，而是单独成立了计划财务部，分管公司企业预算、成本控制以及最终业绩评价等工作；在我国大型建筑施工企业——ZTEJ中，管理会计的多项具体工作被分散到与会计相关的不同部门中，这些部门虽然相互独立，但是都由财务总监统筹管理，包括合同部、成本控制部、会计部等；而在我国某国有大型装备制造业企业——DYEZ中，管理会计却以财务部下属单位的方式存在，具体设计方法是集团总公司财务部下设资金科、会计科、预算科、成本科等科室，其中预算科和成本科的工作就是以管理会计为基础，分别履行预算控制和成本控制两项职责，下属子公司（各个生产单元）在财务处又专门设立分管预算和成本的会计岗位。

其二，大多数企业没有设置以管理会计师命名的岗位，基本上采取财务会计师兼做管理会计的方法，当然在少数设置有专门履行管理会计职责部门的企业中，这一类财务人员普遍非常认可自己的管理会计师的角色。特别是，调研中我们发现大量的企业财务总监以及毕业于高校会计学和财务管理学并从事财务工作的工作人员在谈到自身工作职责的时候，普遍强调自己的工作重心并非是财务会计，而是以为经理层提供一系列特定的管理会计报告为重心，如编制企业内部分析报告、预算报告、成本信息报告以及业绩评价报告等。

其三，如前文文献综述部分所述，处于转型经济的我国企业，由于国有企业和民营企业的产权性质不同，管理会计工作的前身也存在较大的差异。国有企业大多数拥有较长的历史，经历了由计划经济体制到市场经济体制的转型，管理会计是由传统的经济统计脱胎而来，而民营企业虽也受到一定的政府干预，但是从一开始设立便是采取现代企业模式，管理会计也大多是从西方引进的。在传统的计划经济模式下，企业管理的财务核心工具并非会计信息系统，而是与计划经济体制相互匹配的经济统计工作。改革开放以后，我国逐步引入了西方的会计制度，国有企业的会计模式才开始从以统计为中心转向以财务会计为中心。然而经济统计工作在很大程度上就是我国当前国有企业管理会计的前身。因为经济统计工作执行的是由上至下的资源分配工作，其主要职责是进行预算与核算，其一些主要的核算手段，如成本计划、财务计划、成本会计、全面预算等仅仅是在名字上与西方发达国家不同而已（Chow et al.，2007；胡玉明，2009；欧阳清；1998；Ji，2001）。

因此，我们在实地调研进行访谈的时候，首先，借鉴了De Loo et al.（2010）的思路，在研究管理会计师这个概念时，应当以管理会计师的工作作业为基础，即研究视野不能局限在特指某一类操作管理会计工作的具体个人身上，而应该将概念扩展到具有管理会计功能的部门以及从事过管理会计工作的财务人员这个范畴之上。这也是后文问卷设计中，关于如何衡量管理会计师角色的基本思路。其次，在访谈中兼顾了国有企业和民营企业管理会计师的历史问题，并进行了有针对性的区别。

（1）我国管理会计工作与管理会计师的现状

对于当前，我国管理会计师的现状，本部分截取了几段具有表率性的访谈记录。这些访谈记录，包括我国国有企业和民营企业中管理会计师的起源问题，以及当前我国企业中，是否有明确的管理会计师定义，管理会计工作是否与财务会计工作独立，企业是否独立设置了管理会计部门，管理会计工作具体由谁操作等，以与前面部分的文献综述相互印证。

本次访谈中，四川省简阳市DCTY机械制造有限责任公司总会计师指出：“我已经是快要退休的人了，我刚进这个厂的时候，并不是搞会计的，我父母都是这个厂的工人，所以我高中毕业就顶了我母亲的岗位，后来因为身体不适应炼钢，所以就调去搞统计了……我们那个时候（改革开放以前）的会计不叫做会计，根本没有会计，就是做一个核算，国家要你生成多少就是多少，用料用物都是一定的……后来（改革开放以后），突然就要我们学习会计，‘借’、‘贷’的概念当时觉得很奇怪，我们那个时候很多老会计（会计师）都搞不懂，我年轻嘛，很快就搞懂了。……我也没有经历考试直接就给我发了个会计证……现在，回过头去看，其实预算、成本控制啊包括业绩评价啊我们改革开放以前就有了，改革开放以后不过是多了一套以‘借贷’为概念的账本而已，没有太大的区别……”当他谈到自己的工作时候，强调：“我的工作真还不是做账，前几年你们派来的实习生来就想学分录，我们的真功夫其实不是做账，其实是给每个车间搞平衡做预算做考核……换个人还真不行……”该总会计师的经历其实正是我国国有企业中，管理会计工作以及管理会计师从计划经济体制向市场经济体制转变的一个简单缩影。(www.xing528.com)

对比于国有企业，我们在访谈中从另一位资深民营企业的CFO却听到了完全不同的故事。四川省成都市ZTLG股份有限公司财务总监，当谈到管理会计这项工作时，指出：“我们的预算方法、成本控制以及业绩评价等方法主要是自己摸索出来的。我们的老总原来是国有企业的，干得不开心，后来出来自己下海了，开始时连会计都没有。后来做大了，就开始从社会上招聘一些人来做会计，后来又从高校招了一些，我们现在的管理方式与国有企业有本质的区别……当然，还是借鉴了很多国有企业很多好的地方……原来我们考核是只看你能缴多少利润收回多少款嘛，这几年我们也在搞平衡计分卡，虽然实施起来有困难，但是项目经理基本上已经接受了这种先进理念……”而当他提到对管理会计师这项工作的具体认识时，又补充道：“我们没有明确的管理会计师这个岗位，（管理会计的工作）都是财务人员做，这样对于培养年轻人也有好处啊，你什么工作都接触一点，很快就成长起来了……几年下来，我们这培养的会计都是既能做财务，又能搞预算决算的能手”

此外，我们从以往的调研资料中还摘录了以下的一段话，该段话来自某股份制商业银行ZXYH四川省分行计划财务部某经理对管理会计的看法：“我原来并不是学会计的，我是西南财经大学金融学院毕业的，进了计划财务部以后，我却被安排来搞我们分行的预算……我非常理解你们提出的管理会计这个概念，虽然我们平时在银行内也属于财务人员，但是我们和财务部的人工作有本质不同，我们的主要工作是搞预算和进行产品的成本核算……我们单位很重视管理会计的建设与发展，我们现在内部发行了一本内部刊物，就叫做《管理会计手册》，这个你们不能带走，我们领导不允许……”

总结起来，无论是国有企业还是民营企业，两者相似的是，当前，的确大多数企业尚未设立明确的管理会计工作岗位，管理会计的工作一般由财务会计师兼任，对管理会计师的概念大多较为模糊。两者的不同是，国有企业与民营企业管理会计发展的历史具有较大的差异。我国国有企业的管理会计实践大多是由计划经济时代的经济统计转化过来，在经历了改革开放后的经济转轨的过程中，通过吸收借鉴西方现代管理会计技术成长至今；国有企业的管理会计师的起源也是计划经济体制下的经济统计工作。而民营企业的管理会计实践普遍是从一开始就直接从西方引进，在我国市场化的进程中，又不断吸收部分国有企业的管理经验和最新的管理理念发展而来；民营企业的管理会计师大多从一开始就接受的是西方管理会计的模式，学习的是西方管理会计技术。

（2）我国管理会计与管理会计师在组织经营管理中的角色

当我们把管理会计师的概念范畴扩展到具有管理会计功能的部门以及从事过管理会计工作的财务人员这个范畴时，中国管理会计师在组织经营管理中的角色也就扩展为管理会计工作在整个组织经营管理中的角色。就管理会计这项工作在日常经营管理中所发挥的作用，以及管理会计当前的影响力，四川省简阳市DCTY机械制造有限责任公司总会计师，在评价当前管理会计在日常经营中的作用时，谈道“搞会计并不是简单地做账，我也提到了的，真正的企业财务一把手，我认为是要学会搞平衡，平衡人际关系，平衡各种财务计划（预算等）和年终考核（业绩评价）。每年搞预算搞决算的时候，我们才是最忙的，实际上那些财务报表都是事务所代理完成，我们的预算总不能请外援嘛，这个我们要自己搞……我们的财务科的人，除了报账以外，其实最和核心的价值就在于我们对于全集团的一种把控，说穿了（简而言之）就是我们用预算和决算来帮助老总管理这些底下的厂。”这说明，管理会计师在企业经营实践当中确实起到了对管理层决策建议的作用。

就管理会计这项工作在日常经营管理中所发挥的作用，以及管理会计工作当前在企业内部的影响力，四川省德阳市DYEZ集团公司财务成本科科长也提出了自己的看法：“我当年能进这个厂，是因为我的硕士论文是关于企业成本和预算的，你知道近几年会计学研究都注重于资本市场，所以我当年顺利地进来了。之后，我负责成本考核与控制这项工作，很快就得到了领导的重视，成为了科长……我们这个部门说重要也重要，说不重要也不重要。为什么这样说，说不重要，是因为毕竟我们不是生产一线，说重要你想想我们为企业节约了好多资源哦，有些时候一吨钢，一吨废的铁屑，就是企业的生命，我们装备制造业利润薄，经济形势不好，卖不起好价格，我们部门就是要负责全厂在夹缝中求生存，从成本里面抠利润（通过成本控制创造价值）……”这说明，我国企业经营管理实践中，很多管理会计师已经充分意识到自己工作的重要性，并有针对性地开展工作，如下：“我们的工作也很难啊，你要喊节约，下面的车间（制造厂）有些时候无法理解，我们是国有大型装备制造业，很多产品都是牵涉到国家发展战略的大问题，在他们看来应该不惜一切代价。对啊，但是企业也要活啊，控制成本不等于降低质量，这需要我们与上级和车间的工程师充分协调，我们的活不是坐在办公室里面拍脑袋，而是要多方面合作的。”四川省德阳市DYEZ集团公司财务成本科科长的话进一步揭示了，当前我国企业经营管理实践中，管理会计师或从事管理会计的人，并非简单的数据收集者，已经成了以企业经营管理为导向的主动的信息管理者，为企业经营管理提供支持。

总结起来，本章第二节从当代管理会计实践的实践分别讨论了中西方管理会计师角色的演进历程，以文献评述的方式讨论了管理会计师角色转变的内外部环境因素，并通过实地研究展现了我国管理会计师的现状以及其在经营管理决策中的地位。通过本节的叙述，我们可以得到以下基本结论。其一，中西方管理会计实践的发展历程不同，管理会计师的血缘也就存在显著的不同，而我国国有企业与民营企业之间，管理会计师还存在一定的差异。其二，以往研究管理会计师角色转变的文献显示，组织的内外部环境因素以及管理会计师个人因素都会影响到管理会计师角色。其三，“商业合伙人”是管理会计师在组织经营管理中以管理为导向的角色，其有助于管理会计师向管理层提供与经营决策相关的信息，从而更好发挥决策辅助功能。其四，当前，我国不同企业的管理会计实践发展水平不同，管理会计师的概念还较为模糊，管理会计工作是否与财务工作独立还并不统一，从业人员素质也参差不齐。