管理会计师的角色及作用评述

充分理解管理会计师在组织经营管理中“商业合伙人”的这种新角色，需要充分理解以下三个命题：是什么因素主导了管理会计师形象在公众心目中的转变，在企业经营管理中什么因素会影响管理会计师从被动的数据收集整理者转变为以管理工作为导向的管理者？以管理工作为导向的管理会计师对于组织经营管理最终又会产生何种影响？前两个问题一个是从宏观层面解释管理会计师形象转变的问题，一个是从微观的视角，即从组织管理的视角解释管理会计师组织内角色的转变的问题，最后一个问题是解释管理会计师经营管理角色转变的经济后果。

（1）管理会计师角色转变影响因素

Goretzki et al.（2013）认为，由于最初是受到媒体的影响，以往与管理会计师角色转变的研究多从文化和公众的层面研究形象问题，即在宏观视野（Macro-Level）下，是什么因素主导了管理会计师形象从固化的“数豆子的人”转化为“商业合伙人”（Burns et al.，1996；Russell et al.，1999；Burns and Yazdifar，2001；Baldvinsdottir et al.，2009b；Sorenson，2009）。

当然，也有学者回到了组织内部（Intra-organization）的层面，探讨管理会计师在组织管理的过程中，是什么因素主导了管理会计师在经营管理中角色的转变的。关于组织内部管理会计师角色转变的研究，有学者认为从组织内部的层面探讨管理会计师的角色转变问题比从宏观角度更有意义（Ahrens and Chapman，2000）。当前已有文献从不同的角度讨论了管理会计师角色转变的内在机理和外部动因。从外在环境来讲，包括管理会计师所处的行业特征（Goreztki et al.，2013），以及来自外部媒体的压力，即媒体对于管理会计师在组织内应该扮演“商业合伙人”的宣传可以对组织形成一定的压力（Järvenpää，2009）。当然外部环境终归只是一种外在推力，真正主导管理会计师的角色转变的因素应该是源自组织内部环境（Collier，2001；Tsamenyi et al.，2006）。从组织内部环境来看，如随着组织创新性的增强，特别是新技术的引入将促使新的管理会计技术在组织中使用，这最终可能迫使管理会计人员的角色从传统的简单信息收集者，转变为旨在为经理人提供管理决策信息的商业合伙人（Friedman and Lyne，1997；Emsley，2005）；或者IT技术的引入（Scapens and Jazayeri，2003；Caglio，2003；Dechow and Mouritsen，2005；Jack and Kholeif，2008）；或者新的管理会计技术的引用，如作业成本法（Friedman and Lyne，1995）。Friedman and Lyne（1997）通过对11家中等规模的公司研究发现，这些公司在引入作业成本法后，以往经理层对于管理会计师“数豆子的人”的形象在一定程度上有一定的改善。为了深入讨论是什么因素导致了管理会计师“数豆子的人”的形象，Friedman and Lyne（2001）进一步指出，新的管理会计技术可能是管理会计师从根本上改变其在组织中的地位的重要推动力，也就是说组织内没有管理会计实践的变革，就没有管理会计师地位的改变。还有学者认为，管理会计师与管理层之间的关系也会影响到管理会计师的角色，管理会计师与管理层之间是否相互合作以及亲密程度是否影响到了管理会计师在组织经营决策中的地位（Johnson et al.，2002；Burns and Baldvinsdottir，2005；Jarvenpaa，2007；Byrne and Pierce，2007；Coad and Herbert，2009；Faure and Rouleau，2011）。还有学者认为组织的分权化管理也会影响到管理会计工作在组织中的地位，进而影响到管理会计师的角色（Hopper，1980）。综合以上研究，De Loo et al.（2010）以管理会计师在组织经营管理中的工作作业为基础，设计了研究量表进行了调查，研究发现影响管理会计师的角色转变的因素包括管理会计师在当前财务部门的工作年限、管理会计师受聘的单位（经营业务单元）在组织中究竟处于怎样的层级、管理会计师自己对于工作究竟是执行者还是思考者、当前组织的财务状况如何、组织规模、公司相关章程以及规定是否具有一定的弹性以及被试者的年龄性别等。总结起来，这些因素可以分为组织外部环境因素、组织内部环境因素以及管理会计师个人因素，如图2.3所示。

图2.3　管理会计师角色转变影响因素(www.xing528.com)

（2）管理会计师角色转变经济后果

Emsley（2005）认为管理会计师在企业创新和研发中起到至关重要的作用。在组织创新和研发中，企业管理有可能面临巨大的资源分配压力，管理会计师可以帮助企业经营管理层有效地完成决策组织资源。也有学者认为，以管理为导向的管理会计师将可以帮助企业更好地监督资源履行管理控制的职能，同时也可以帮助企业更有效合理地分配资源，履行决策信息辅助的职能（Johnston et al.，2002；Burns and Baldvinsdottir，2005；Jarvenpaa，2007；Byrne and Pierce，2007；Coad and Herbert，2009；Faure and Rouleau，2011）。

以上文献都是基于西方管理会计师实践的研究结果，那么究竟中国企业中的管理会计师在组织经营管理中发挥着什么样的角色？本节的下一小节将以实地调研获得的访谈资料为基础，以实地研究的方法展现管理会计师与管理会计工作的现状。