管理会计师角色的演进历程

以往文献表明，中西方管理会计实践发展经历了不同的历程（Chow et al.，2007；胡玉明，2009；Boyns and Edwards，2007；Ewert and Wagenhofer，2006；Fleischman and Tyson，2006），这说明中西方管理会计师职业的发展历程也不尽相同，换句话来说，中西方管理会计历史性的差异造成了中西方管理会计师的血缘存在较大的差异。因此，厘清管理会计师角色的历史演进过程，不能将中西方管理会计师混为一谈，而应该从管理会计实践的发展历程着眼，加以区别，分别叙述。

（1）西方管理会计师角色的历史演进

其实不同的学者关于西方管理会计实践发展的历程依然存在较大的争论，其中争议较大的就包括管理会计的起源。我国学者胡玉明（2002）认为，从会计产生和发展的历史也可以看出，在会计产生时，在所有权与经营权尚未分离时，在没有委托—代理关系的情况下，会计一开始就是为企业内部管理服务的。会计一开始就是现在人们所说的管理会计。即使站在今天的角度看，被普遍视为财务会计的重要组成部分——会计核算也是为企业内部经营管理服务的，甚至被公认为财务会计典型特征的复式簿记（广而推之包括总账与明细账的平行登记、账证、账表以及表与表的核对）从本质上讲，与其说是一种科学的记账方法，不如说是一种内部控制制度。然而，西方学者却普遍接受以Ittner and Larker（2008）为主流的观点，即将现代西方管理会计分为四个阶段，包括20世纪50年代以前，重点主要是通过成本会计系统和预算进行成本确定和财务控制；到60年代中期，管理会计的重点转移到为管理计划和控制提供信息，局限了管理会计的责任范围，并集中关注会计信息；从80年代中期开始，转为强调减少业务过程的浪费，关注质量、作业、过程等非财务环节；进入90年代中期，从传统的强调面向财务的决策分析和预算控制，发展到强调识别、计量和管理影响股东价值的关键性财务和运行动因，从而包含更多战略和方法。Johnson and Kaplan（1987）却认为管理会计实践水平从20世纪20年代开始一直处于停滞不前的状态。他们认为，近年来管理会计实践一直没有多大的变化。目前的管理会计体系仍是几十年前研究成果的产物，难以适应新的经济环境。这种早已过时的管理会计体系目前存在很大的危机，管理会计信息失去了决策的相关性（Relevance Lost）。这种极端的观点很快遭到了部分学者的回应。Bromwich and Bhimani（1989）认为尽管近年来管理会计在知识体系和技术方法上并没有多大的变化，但是，管理会计实践的性质却发生了变化，并将这种变化形容为渐进中的进化而非彻底的革命。他们并不认为管理会计目前存在十分严重的危机，即使存在，也不像Johnson and Kaplan（1987）说的那么严重。虽然Johnson and Kaplan（1987）的观点较为激进，但是，不可否认的是，他们的观点也确实揭示了管理会计整个行业必须面对的一个尴尬的事实，管理会计实践发展缓慢。“相关性的遗失”也就从侧面印证了为何以管理会计作为职业的管理会计师在公众中的形象如此狼狈，何以沦落成“数豆子的人”。

其实，在西方市场经济制度下，会计这个职业虽还是受到中产阶级的普遍青睐的，但是公众先入为主的偏见依然存在。Beard（1994）在检验了16部Hollywood票房收入较高的电影后，发现大多数会计师都被电影描述成为古板的喜剧角色（Stock Comic Characters），会计师的形象难免给人产生一种一心一意并执迷于斤斤计较以及形式至上的感觉。20世纪90年代初，随着全球化进程的发展，特别是中国、印度等新兴经济体加入到世界产业链中，新技术和原材料的获得门槛不断地降低，获得的成本也不断地降低，市场竞争不断加剧，利润空间不断压缩，此时企业必须对以往占领市场扩大销售的传统模式做出调整，兼顾向内审视以提高管理水平，节约资源练好内功。受到全球化的影响，管理会计的地位也越来越彰显，由于管理会计工作在分配资源方面具有不可替代的作用，管理会计师能够充分运用各种商业智能及信息情报的能力，管理会计工作与管理会计师也就很快获得了企业管理者的青睐。此时，管理会计工作的重心也从传统的强调面向财务的决策分析和预算控制，发展到强调识别、计量和管理影响股东价值的关键性财务和运行动因，从而包含更多战略方法。当放下成见，重新审视管理会计实践在组织经营管理的作用时，Johnson（1992）不得不以“相关性重拾（Relevance Regained）”来形容管理会计重新找到了其价值所在。管理会计师“商业合伙人”这种以管理为导向的新形象开始逐渐走上了历史的舞台。

（2）中国管理会计师角色的历史演进

我国现代的管理会计既年轻又古老。尽管管理会计的概念我国从20世纪70年代末期，改革开放以后才从西方引进，但是我国现代管理会计实践的发展起步不晚。早在改革开放以前，传统的计划经济体制下，我国国有企业为了适应从上至下的管理模式，经济统计人员执行由上至下的资源分配工作，其主要职责是进行预算与核算，其一些主要的核算手段，如成本计划、财务计划、成本会计、全面预算等仅仅是在名字上与西方发达国家不同而已（Chow et al.，2007；胡玉明，2009；欧阳清；1998；Ji，2001）。

建国初期，我国面临落后的经济发展水平和不合理的经济结构。我党的首要任务是如何尽快改变不合理的经济结构，提高工业化水平特别是提高重工业在工业结构中的比例，因此中国选择了重工业优先发展作为经济发展的战略（林毅夫等，1997）。为了实现发展重工业的战略，我国政府不仅要掌握资源的配置方向，而且还要控制生产经营过程所产生的剩余收益。由此中国相继实行了人为扭曲产品和生产要素价格的宏观政策、高度集中的资源计划配置制度，以及没有自主权的微观经营机制。国有企业这种特殊制度安排便应运而生。国有企业这种特殊的治理结构是内生的，按照当时设计，国有企业本来就不具备企业的性质（吴敬琏，1999）。国有企业是一个“超经济性质”的组织，它的使命是弥补市场的缺陷。国有企业的制度特点是企业在生产、供应和人力、物力、财力等各方面的权力全部由政府计划完成。在传统的计划经济模式下，企业管理的财务核心工具并非会计信息系统，而是与计划经济体制相互匹配的经济统计工作，换而言之，这个阶段国有企业的管理核心工具是统计工作而非会计工作。经济统计工作通过各级统计工作完成计划的分配、监督与考核。在计划经济体制下，从管理会计的角度看，国有企业充其量是一个“成本中心”，最多也就是一个“人为利润中心”。这样，成本作为唯一的可控指标，成本计划及其完成情况成为国家考核国有企业完成生产任务的重要手段。这一阶段，我国企业已经形成的一系列有关管理会计的技术和方法，大多数与成本核算和控制有关。其中，班组核算和经济活动分析可以说是当时我国管理会计的两大法宝（胡玉明，2002）。可以说这个时期，国有企业中的经济统计就是管理会计的前身，经济统计师就是最初的管理会计师。

自1978年12月十一届三中全会起，中国开始实行对内改革、对外开放的政策，我国进入改革开放阶段。1992年10月，中共第十四次全国人民代表大会提出建立社会主义市场经济体制的目标，要求完善市场环境，转换企业经营机制，构建社会主义市场经济的微观基础，使企业成为真正以市场为导向的资源配置主体。余绪缨等（1989）认为中国企业管理从“生产型管理”向“经营型管理转型”，主要表现在：企业从与市场隔绝转向面向市场；企业的地位从执行者转向决策者；企业计划的安排从“以产定销”转向“以销定产”；企业的工作重点从追求效率转向追求效益。从20世纪70年代末起，我国学者开始大力引进和推介西方管理会计理论和方法，适逢西方管理会计自身也正在根本性变革，可以说，我国管理会计和西方管理会计取得了同步发展。时至今日，我们基本上完成了对西方整套管理会计理论和方法的引进、吸收，甚至有一定程度上的整合、创新。根据学者对我国管理会计实践的调查（冯巧根，2002；熊焰韧和苏文兵，2008），管理会计“传统知识体系”在我国企业都有一定程度的应用；即便是作业成本法（ABC，Activity-Based Costing）（王平心和于洪涛，2001；潘飞，2007）和平衡计分卡（Balanced Scorecard）（毕意文和孙永玲，2003）等管理会计“新宠”在我国也有其应用的典型案例。胡玉明等（2005）认为中国管理会计理论与实践伴随着中国改革开放，“一路同行”，“与时俱进”，不断发展。在这一阶段，如图2.2所示，在我国国有企业中，改革开放以前的计划经济模式下的统计系统转化为管理会计信息系统，同时我国从西方引进了以“借贷”为基础的财务会计信息系统；计划经济模式下的经济统计师也通过转化、分流形成了现代国有企业中的管理会计师和财务会计师。回顾我国改革开放前后的管理会计实践的历程，我们还可以发现我国是在逐步引入了西方的会计制度后，国有企业的会计模式才开始从以统计为中心转向以财务会计为中心。我国管理会计实践受到经济体制和企业形式以及其他一些因素的影响（O‘Connor et al，2004；杜荣瑞等，2008；杜荣瑞等，2009）。无论在改革开放前还是改革开放后，政府在管理会计实践中始终扮演着导向的角色。政府明确、有力的导向性确实促进了相关管理会计理论和方法的广泛应用，以及示范性、样板性案例的形成，但也有学者持否定意见。(www.xing528.com)

改革开放后，除国有企业以外，我国另外一支力量作为国有企业的补充、市场主体的一部分也开始迅速崛起，这支力量就是民营企业。不可否认我国较多的民营企业前身也是国有企业和集体企业。20世纪90年代末期，我国民营经济渐成气候，但相当一部分国有企业在经历了“拨改贷、利改税”的改革后，由于管理水平低下，技术落户，长期处于低效亏损的状态，濒临破产。中央为了调动经理人的积极性，将部分国有企业通过变卖或者承包的方式转让给了国有企业的经理人，实现了管理层收购，这部分企业统称转制企业（张维迎，1996）。这部分转制企业虽然已经成为民营企业，但其管理会计系统的建立与当前国有企业高度相似，也是从过去计划经济时代的经济统计脱胎而来，只是在后期由于产权变更的因素，在进一步改革中，管理会计的运用程度不同罢了。当然，我国当前大多数民营企业还是在改革开放后，以从无到有的方式成长起来。处于转型经济的我国企业，由于国有企业和民营企业的产权性质不同，管理会计工作的前身也存在较大的差异。如图2.2所示，国有企业大多数拥有较长的历史，经历了由计划经济体制到市场经济体制的转型，管理会计是由传统的经济统计脱胎而来，而民营企业虽也受到一定的政府干预，但是从一开始设立便是采取现代企业模式，管理会计技术也大多是从西方引进的。随着当前我国市场经济体制的逐步完善，在不断涌现的民营企业当中，管理会计的地位也日渐提升，我国部分民营企业甚至专门成立了管理会计部门，统筹分管管理会计工作。这些部门的管理会计师也较为接受西方的管理会计技术，如全面预算、作业成本法以及平衡积分卡等。

综上，我们可以得出，我国的现代管理会计师的一大特征是，同时具备了先天性优势以及后发优势。传统的国有企业管理会计师，是由传统的计划经济体制的经济统计师转化而来，其从事的管理会计实践工作与计划经济体制下的工作本质上并无太大差别，在后期又逐渐吸收了一些西方管理会计实践的理论与方法，从而完善自身；我国的民营企业的管理会计师整体上从一开始就走了全盘西化的道路，在自身的发展过程中又吸收了部分国有企业先进的管理理念。

此外，我国现代管理会计师的另一个特征是角色模糊。这源于我国当前大多数企业虽存在管理会计实践，但管理概念依然模糊，表现为管理会计部门不独立于财务会计，管理会计工作常由财务会计兼任，管理会计实践水平参差不齐。比如，在以往的调研中，我们关注到某股份制商业银行——ZX银行四川分行中，具有管理会计功能的部门并非传统的会计部门，而是单独成立了计划财务部，分管公司企业预算、成本控制以及最终业绩评价等工作；在我国大型建筑施工企业——ZTEJ中，管理会计的多项具体工作被分散到与会计相关的不同部门中，这些部门虽然相互独立，但是都由财务总监统筹管理，包括合同部、成本控制部、会计部等；而在我国某国有大型装备制造业企业——DYEZ中，管理会计却以财务部下属单位的方式存在，具体设计方法是集团总公司财务部下设资金科、会计科、预算科、成本科等科室，其中预算科和成本科的工作就是以管理会计为基础，分别履行预算控制和成本控制两项职责，下属子公司（各个生产单元）在财务处又专门设立分管预算和成本的会计岗位。

图2.2　管理会计实践与管理会计师发展路径

2008年，美国次级贷款危机后，欧洲债务危机又接踵而至，全球经济进入萧条期，需求大幅下滑，我国传统的制造业受到了巨大冲击。另一方面，全球范围内除中国以外的新兴经济体也开始崛起，中国国内人口又面临老龄化压力，人口红利逐渐消失，加之经济长期粗放式增长，高能耗、高资源消耗、重污染的发展方式已使中国的环境不堪重负，中国产业逐渐失去了成本优势。以上因素导致，中国的产业结构亟待升级。产业升级的命脉就是技术进步，产业升级的目标就是转变经济发展方式，由高资源消耗型转为集约资源型。由于管理会计作为企业内部资源的监督者，其地位在升级过程中不言自明。因此，当前我国也兴起了管理会计的热潮。近日，国资委群众工作局局长谢俊在由国资委、国家外国专家局共同主办、美国管理会计师协会（IMA）协办、《中国会计报》合作举办的“中央企业2011年国际注册管理会计师（CMA）颁证暨培养启动仪式”上表示，截止到2010年年底，我国国企系统已有500多家企业在海外设立了分支机构，面对当前这个情况，国有企业急需了解国外的商业环境、拥有国际化眼光和水平的财会人才。而管理会计理念的引入正好契合了这一发展要求。中注协前秘书长、著名会计学家丁平准也曾对此表示赞同，他认为目前国内传统的财务会计人才已现过剩，财务会计面临着向CMA“搬家”的巨大挑战。据不完全统计，尽管我国持证的会计人员达1500万，但高级会计人才不足40万，且以传统的财务会计知识体系为主要专业技能，真正像CMA这样的管理会计人才缺口达300多万。管理会计师成为中国未来经济发展中最有潜力的职业之一。

本小节以中西方现代管理会计实践的视角，回顾了中西方管理会计师在组织经营管理中角色演变的历程。总结起来，主要结论包括以下几点。第一，中西方现代管理会计实践发展历程具有较大差异，中国的管理会计实践经历了由计划经济体制向市场经济体制的转轨，中西方管理会计师的血缘也具有较大的差异。第二，改革开放后，我国国有企业与民营企业由于产权性质不同，管理会计实践发展历程也存在较大的差异。一般说来，国有企业的管理会计工作是由改革开放前的经济统计转化而来，管理会计师也是由经济统计师转化而来，而民营企业的管理会计实践则大多是从一开始就从西方引进的，管理会计师的理念源自西方。第三，当前我国管理会计实践在不同的企业发展水平还存在较大的差异，中国管理会计师在企业组织内的定义依然很模糊，但是随着经济的发展，当前我国管理会计师的概念正在深入人心。第四，当前西方管理会计实践也得到了长足的发展，管理会计师的地位空前提高，“数豆子的人”的形象正逐渐被正名，管理会计师应该以管理为导向，致力于成为经理层的“商业合伙人”的未来发展理念正渐成主流。