实地调研：中国企业会计分权

为了充分理解企业会计分权的收益和成本，Indjejikian and Matějka（2012）对美国境内企业经营业务单元经理、CFO及管理会计师进行了实地访谈，从而获得第一手的实地调研证据。实地调研围绕以下两点展开：第一，是否大部分企业会权衡分权化与集权化会计信息系统所带来的控制收益，并同时考虑要求经营业务单元经理向上级单位提供与自身业务经营决策不相关的信息所产生的成本。第二，会计分权是否在一定程度上与企业分权直接或间接地存在相关关系。通过实地访谈，Indjejikian and Matějka（2012）发现，其一，集权的会计系统具有标准化的会计信息呈报格式以及呈报内容，同时要求上下一致的会计政策以助于企业的控制；其二，会计人员会在旨在满足上级单位管理控制的标准化会计信息报告，与旨在满足所在经营业务单元内管理层决策需求的个性化会计信息报告之间做出一定的选择；其三，会计信息系统的分权程度在一定程度上与企业经营决策分权程度相互关联；其四，会计分权与经营分权之间存在一定的相关关系，即以往针对经营分权的影响因素或多或少地也会影响会计分权。

通过上小节对于以往会计分权相关文献的回顾与评述，我们发现我国尚未出现直接针对会计分权的研究文献，且会计分权作为企业内部经营管理的一个中权力格局，也很难从上市公司公开披露的数据获得，基于以上两点考虑，本书在实地调研中也设置了针对会计分权的访谈题目以帮助我们理解基于中国制度环境下，企业经营管理实践中，上级单位对于下级经营业务单元的会计分权现状。

（1）会计分权的现状与影响因素

四川省成都市CYZY股份有限公司财务部科员介绍道：“会计分权，我们原来在学校里面只讲过组织分权，你是不是想说我们与底下的（下属厂）会计方法不一样哇？其实大多数都是一样的，业务差不多嘛！我们总公司就是起个汇总作用……至于是否选择可以选择会计政策，好像也不是太复杂，可能也就是折旧啊，还有一些入账的方式方法不同吧，这些好像不重要，我们应该算是有的……其实，我觉得最关键的还是年终考核，你不晓得，我们每年年终考核的时候，就是各个下属长厂长还有主会去吵架，这个内部很难平衡，多给你算点，来年的资源就丰富点，少算点，你今年全厂的奖金都要少，这个时候关键就是博弈了，总公司很多成本都想分摊我们下面来，大家只能搞博弈……”

同时，四川省成都市ZTLG股份有限公司财务总监在谈到会计分权时，指出：“其实，上级单位只想要个效益，你只要能赚钱就行了。具体的管理还是要靠我们派到现场的项目经理来实施。这是个管理的艺术问题，如果我们对于项目经理限制得太死了，人家肯定不会干！总之，人家管理一个项目，在一定的责任范围内，肯定是要有一定的权力的，不然下面的人谁服管呢？至于，你们所提到的会计是否给予了下属单位一定的自主权力？我看来是有的，像我们的施工单位，很多时候出去了就会遇到各种各样的问题，如果事无巨细地全部要靠我们总公司统一，咋个管得过来呢，那这个账就没有办法做了。所以我们这几年也注重将一部分年轻人特别是从你们财大毕业的学生送到项目上去锻炼，专业功底扎实，上手快，很多时候需要他们自己判断怎么做，我们只管考核……”这说明，在我国民营建筑施工企业中，由于上级较多关注于下属企业是否可以创造利润完成业绩指标，从而为股东创造价值，所以对于下属经营业务单元的经理人的会计授权管理程度较高。同时，他还指出：“项目经理，开展一个项目，各方的关系都需要平衡，会计如果限制太死了，那么很多事情就不好办了，水至清则无鱼嘛。有些项目经理个人能力强，不仅现场管理具有丰富的经验，人家自己带个会计来还能帮着项目融资，这给我们总公司省了不少事。”

但是，四川省德阳市DYEZ股份有限公司成本科科长在访谈中却指出：“当然不存在会计分权这个说法了，但是会计核算的口径我们与子公司还是存在差距的，我们是大型装配企业，其实成本核算方法特别是用物用料核算方法还是较为简单，可能真正比较让人敏感的是各个厂的费用摊销，以及我们总公司派的任务的费用摊销问题，年终的时候还是与他们下面企业存在沟通的问题。当然，在我们国有企业，很多事情都是靠沟通的，只要大家觉得合理，费用成本的方法是可以商量的嘛！”

综合以上实地访谈中受访者的观点，关于会计分权在实践中的现状与影响因素，我们可以初步总结出以下结论：第一，虽然我国会计实践中，尚未出现明确的组织会计分权概念，但是无论是国有企业还是民营企业已经在实践中摸索出一套适合自身经营管理特征的会计分权方式，即会计分权普遍存在于企业中；第二，在不同产权性质、不同行业背景以及不同市场环境下的企业中，会计分权的程度可能完全不同，即会计分权的形成受到一系列企业外部环境以及内部环境因素的影响；第三，会计分权的本质是一种权力的分配与平衡，它形成的内在机制可能是上级单位与下级单位之间的权力博弈的结果；第四，会计分权在我国不仅包括会计核算程序的权力分化，在部分企业中也包括融资权力的分配。综合以上实地调研证据，本书初步形成了会计分权选择的模型，如图2.1所示，当然更准确的模型还需要基于理论分析，如后文所示。如图2.1所示。会计分权是由组织内部，上下级单位中的经理层与会计师共同博弈形成的一种会计权力分配机制，会计分权需要和经营分权相互匹配，它的形成还同时受到下属经营业务单元内外部环境因素的影响。

图2.1　会计分权形成模型(www.xing528.com)

（2）会计分权的现实意义与经济后果

四川ZTLG股份有限公司财务总监在谈到会计分权时，还指出：“我们是民营企业，但是我们的管理水平还是很高的。这几年我们从国有企业挖过来了大量的项目经理，也有很多会计跳槽到我们这边民营的来。这些人也确实在现场管理特别是在和甲方以及监理沟通方面给我们带来了很大的提升。这些项目经理个人能力都是很强的，我们请人家来帮着做（聘任为项目经理），我们肯定要给人家高薪嘛，人家只要能带来效益，我们上面当然接受，至于您所说的会计核算方法，我们一般是下面公司派个会计，会计人员自身需要平衡这种关系了，他是我们派下去的……我们当然希望下属项目经理自己有能力贷款咯，总公司毕竟能力有限嘛，如果我们项目经理他自己流水不紧张，愿意拿去投资，那是个人的事……”因此，我们可以得知，在部分企业中，上级单位通过向下属企业进行会计分权管理，可以充分发掘下属企业融资等获取资源的能力，从而为企业创造价值。

某民营企业集团下属农业投资子公司财务总监（在职MPAcc班学员）在下属子公司，企业投资决策方面也表达了自己的观点。“我所在的公司是搞农业投资的，我们的规模并不大，我们的上级公司是一个控股公司，他所有的业务都是分到下面的子公司来经营的，与我们平行的单位包括教育投资公司和一家房地产公司及物业公司，大家的业务各不相同，当然会计是完全自主的。给你举个例子，就拿我所在的农业投资公司来讲，我们下面还有一个全资酒庄，一个全资园林公司，一个全资水产公司，一个全资农产品销售公司，都是独立法人……当然，会计方法都不一样，每个子公司都有自己的经理，年终，我们只进行简单汇总，再向上面公司报业绩……我没有办法限定死下面公司的会计程序，办不到，也不现实，但是每年是否赢利这个不是利润说了算，我们是看现金同时参考一些人为的因素，比如年底看项目运行是否合理”。这说明，在部分民营企业中，由于下属子公司业务与上级母公司完全不同，所以被迫选择了会计分权管理方式。同时，在分权管理模式下，因为上级母公司与下级子公司会计核算方式存在较大差异，所以在业绩评价时，下级子公司的会计信息很难作为业绩评价基础，更多采用综合业绩评价的方式，既充分考虑财务指标也考虑主观指标。

某大型国有企业集团下属销售子公司财务总监对于会计分权对公司会计信息系统以及会计程序发表了自己的看法。他认为：“我个人觉得，对于我们这种销售公司而言，关于存货的计量可能是最让人头痛的，我们集团旗下的产品几十种，我们公司只管销售，而且销售公司也不止我们一家，各家还是有各家的具体问题，比如哪些东西用先进先出法（FIFO），哪些东西用后进先出法（LIFO），这是有讲究的。再说，有些单位上了电算系统（有些单位没有），有些单位用的软件又不一样，很难统一，基本是靠我们下面的会计人员自主操作。反正年底，向老板（指上级企业）交钱就可以了。”

某大型国有企业集团下属生产子公司财务总监（在职MPAcc班学员）在填写问卷后，对于会计分权后，会计人员在向生产子公司经理层呈报信息方面，也发表了自己的看法，他认为：“我们集团其实上下会计程序基本上是统一的，毕竟都是用了一套金蝶系统嘛。我们会计人员流动性是很大的，轮岗换岗非常普遍……会计人员在流动中，也就相互交流了知识与经验。这几年，我们都不断从高校招聘会计……部分业务如果大家都没有接触过，这个就只能靠我们下面的业务人员去判断了，不能什么业务都找上级单位解决嘛，下面的公司老总（经理人）也有自己的想法（特定的信息需求），我们必须按照他的想法，有些时候收集整理下相关的信息。……特别是原材料方面的信息，我们很多原材料的供应商并不统一，价格常常波动，我们这边肯定必须相应作调整”。该点意见在一定程度上支持了本书的研究结论，即分权式的会计信息系统下，经营业务单元的会计师或者管理会计师获得了更大的自主权力，方便其发挥自主能动性，服务与经营业务单元特殊的信息需求，为经营业务单元经理经营管理决策提供信息支持。

综上，我们不难发现会计分权的本质上是一种企业内部的权力分配机制，是上级单位与下级经营业务单元之间的权力分配格局，是权衡企业内部各相关因素的结果，其形成不仅受到多方面因素的影响，而且不同程度的会计分权也会对企业经营管理产生不同程度的影响。

总结起来，实地访谈为我们揭示了以下几点：其一，在我们的受访企业当中，当前普遍还并不存在明确的会计分权这个概念。其二，虽然在受访企业中，会计分权概念尚不明确，但是这些企业在面临日益激烈的竞争和挑战时，也在不断吸取着国内外先进管理经验，不断地根据自身的实践状况、实际需求调整着企业内部管理程序和方法。在企业采取分权管理时，会计信息系统设计和运营的权力也被自然分化到下级单位。其三，会计分权的形成是多种影响因素共同作用的结果，在企业中，常常需要上级单位和下级单位博弈形成，不同的企业由于经营环境的不同，选择分权的方式与程度也不尽相同。其四，在一定程度上，会计分权对于下属经营业务单元的会计师包括管理会计师既是机遇也是挑战，分权管理模式下的会计信息系统既有助于管理会计师为组织经营管理发挥信息支持的作用，同时也要求管理会计师发挥自主能动性参与组织经营管理决策中。